Скачать

Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

Введение

Налог на добавленную стоимость – наиболее распространенный налог на товары и услуги в налоговых системах различных стран.

Основой взимания налога на добавленную стоимость, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. Это налог традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимается путём включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

Актуальность аудиторской проверки налога на добавленную стоимость при проведении аудита связана с тем, что налоги представляют собой часть отношений экономического субъекта с государственными и контролирующими органами и нарушения в данной области могут повлечь за собой существенные последствия для экономического субъекта

Также актуальность выбранной темы определяется тем, что налог на добавленную стоимость стабильно занимает первое место по уровню собираемости налогов в бюджет.

В начале 90- х годов в России начались рыночные преобразования. Реформированию были подвергнуты все сферы экономической жизни общества. Особенное внимание уделялось ранее неизвестным в нашей стране налоговым отношениям. Одним из первых обязательных платежей, введенных в практику налогообложения, является налог на добавленную стоимость, введённый с 1992 года, и с тех пор идут дискуссии о методах его исчисления и составе облагаемого оборота. НДС фактически заменил прежний налог с оборота и налог с продаж, превзойдя их по роли и значению в доходах в бюджет. В отличие от налога с оборота НДС взимается многократно, по мере приращения стоимости, так что налоговые платежи поступают более равномерно.

Целью данного исследования является аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

– рассмотреть действующий порядок исчисления и взимания НДС;

– рассмотреть отражение в бухгалтерском учете операций по учету расчетов с бюджетом по НДС;

– рассмотреть цели, задачи и нормативное регулирование аудиторской проверки НДС;

– дать краткую характеристику объекту практического исследования;

– изучить порядок исчисления, уплаты и бухгалтерского учета НДС в ООО "Магнит»;

– провести аудит расчетов с бюджетом по НДС и сформировать письменную информацию аудитора по результатам проведения аудита.

Объектом практического исследования послужило предприятие оптовой торговли – ООО "Магнит».

Предметом дипломной работы является аудит налога на добавленную стоимость.

Структурно дипломная работа состоит из введения, трех глав, разбитых на параграфы, заключения, списка использованной литературы и приложений.

1. Теоретические аспекты налогообложения налогом на добавленную стоимость

1.1 История возникновения

Налог на добавленную стоимость (далее также – налог, НДС) введен с 1 января 1992 г. Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. №1992–1 "О налоге на добавленную стоимость", в ст. 1 которого было определено, что налог представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров (работ и услуг), и вносится в бюджет по мере их реализации.

При разработке проекта части второй Налогового Кодекса были предложены некоторые изменения действующего в то время порядка применения налога. В частности, в пояснительной записке к проекту Налогового кодекса РФ говорилось о следующем:

в число плательщиков НДС включены предприниматели. При этом предусматривается, что предприниматели имеют право на освобождение от уплаты налога в течение каждого последующего налогового периода, если в течение двух предыдущих кварталов их ежеквартальная выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превышала 250 тыс. рублей;

предполагается, что НДС будет уплачиваться на основании счетов-фактур. В связи с переходом к системе счетов-фактур возмещение (возврат) налога по материальным ресурсам производственного назначения будет производиться не по мере оплаты этих товаров поставщикам, а по получении счетов-фактур от поставщиков (продавцов) независимо от факта оплаты приобретаемых материальных ресурсов. Так же, как и по налогу на прибыль, предусмотрены механизмы сглаживания для налогоплательщиков негативных финансовых последствий такого перехода;

освобождение от обложения НДС товаров (работ, услуг), реализуемых на экспорт, вместо применения нулевой ставки создает дополнительные проблемы для российских экспортеров. Для того чтобы снять эти проблемы и создать для российских предприятий равные конкурентные условия с иностранными компаниями, предлагается установить нулевую ставку при реализации экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и транспортных услуг;

для сокращения отвлечения собственных оборотных средств предприятий впервые за время действия в России налога на добавленную стоимость (с 1992 г.) предлагается производить зачет или возмещение из бюджета сумм налога, уплаченных при приобретении основных средств и нематериальных активов за счет бюджетных ассигнований, а также сумм налога по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования;

предприятия, реализующие товары в режиме оптовой торговли, начисляют НДС по установленной ставке ко всей продажной цене товара, а в бюджет уплачивают разницу между суммой налога, полученной от покупателя, и суммой налога, уплаченной поставщикам товаров. Предприятия же розничной торговли уплачивают налог на добавленную стоимость только с торговой наценки и при этом не имеют права на зачет налога, уплаченного поставщикам товаров. Если торговое предприятие одновременно занимается оптовой и розничной торговлей, у него возникают трудности при исчислении налога и ведении бухгалтерского учета. В связи с этим предусматривается установить порядок определения облагаемого оборота у предприятий розничной торговли и общественного питания, аналогичный порядку, применяемому предприятиями оптовой торговли.

За время действия гл. 21 Кодекса в ее положения неоднократно вносились изменения и дополнения, а именно – в соответствии со следующими Федеральными законами:

Федеральный закон от 29 декабря 2000 г. №166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации(1)" устранил имеющиеся в части второй Кодекса неточности, противоречия и технические ошибки. Кроме того, уточнен порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС, предусмотренный ст. 145 Кодекса, а также уточнена льгота в отношении учреждений, оказывающих образовательные, культурные, лечебно-оздоровительные, физкультурно-спортивные, научные, информационные, правовые или иные услуги социальной направленности, имея в виду ее ориентацию на оказание таких услуг именно инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

в соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. №110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах(2)" дополнена часть вторая Кодекса гл. 25 "Налог на прибыль организаций». Соответственно, ссылки в гл. 21, как и других главах части второй Кодекса, на налог на доходы организаций заменены ссылками на налог на прибыль организаций;

изменения, внесенные Федеральным законом от 28 декабря 2001 г. №179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации(3)", направлены на предотвращение одномоментного повышения цен на книги и периодику, прогнозируемого экспертами в связи с прекращением действия с 1 января 2002 г. государственной поддержки средств массовой информации и книгоиздания;

Федеральный закон от 29 мая 2002 г. №57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" устраняет технические неточности, а также вносит юридико-технологические изменения в Налоговый кодекс РФ, что, по мнению авторов законопроекта, должно позволить устранить имеющиеся неточности и существенно облегчить его применение на практике;

Федеральным законом от 24 июля 2002 г. №110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации внесены изменения, которые имеют целью не допустить снижение относительного уровня налоговых поступлений от акцизов по подакцизным товарам, в отношении которых установлены специфические (конкретные в абсолютной сумме на единицу измерения) налоговые ставки;

Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. №187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации(4)" внес изменения и дополнения, необходимость которых вызвана принятием Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации(5)". В частности, изменения внесены в связи с изменением структуры управления адвокатуры Российской Федерации, а также в связи с введением новых понятий и терминов;

в соответствии с Таможенным кодексом РФ(6) внесены изменения в положения, определяющие особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации;

Федеральный закон от 6 июня 2003 г. №65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации(7)" дополнил часть вторую Кодекса гл. 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции». Соответственно, указанным Федеральным законом признана утратившей силу ст. 178 Кодекса, в которой был определен порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

Федеральным законом от 7 июля 2003 г. №117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации(8)" внесены изменения, связанные с отменой налога с продаж и отменой акцизов на подакцизное минеральное сырье;

Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. №163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах(9)" дополнил ст. 174 Кодекса положениями, определяющими порядок уплаты налога в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

изменения, внесенные Федеральным законом от 29 июня 2004 г. №58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления(10)" коснулись упоминания в тексте федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных в области налогов и сборов;

в соответствии с Федеральным законом от 18 августа 2004 г. №102-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации(11)" установлена нулевая ставка налога в отношении нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств – участников СНГ;

целью изменений, внесенных Федеральным законом от 20 августа 2004 г. №109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации(12)" является создание налоговых условий для формирования в России рынка доступного жилья (см. комментарии к ст. 146 и 149 Кодекса);

Федеральный закон от 22 августа 2004 г. №122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" внес изменения в положения, устанавливающие порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по нулевой ставке;

Федеральным законом от 2 ноября 2004 г. №127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" уточнен текст положений гл. 21 Кодекса в части упоминания федерального органа исполнительной власти в сфере международных отношений;

в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2004 г. №183-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с образованием Федерального казначейства" по тексту гл. 21 Кодекса уточнено наименование Федерального казначейства;

Федеральный закон от 18 июля 2005 г. №90-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации(13)" уточнил обозначение упоминаемого по тексту гл. 21 Кодекса валютного законодательства Российской Федерации;

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. №117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" внесены изменения, связанные с принятием Федерального закона от 22 июля 2005 г. №116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации";

в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. №118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения, устанавливающие особенности налогообложения при реорганизации организаций. Основной задачей Федерального закона является внесение изменений, детализирующих принцип, из которого следует, что осуществление реорганизуемыми организациями операций, связанных с передачей прав и обязанностей в порядке правопреемства, не должно приводить к возникновению необоснованных налоговых обязательств или двойному налогообложению как реорганизуемых, так и вновь создаваемых (возникающих) компаний. Действие Федерального закона от 22 июля 2005 г. №118-ФЗ, как указано в его ст. 2, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Довольно много изменений внесено Федеральным законом от 22 июля 2005 г. №119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Изменениям, внесенным указанным Федеральным законом, уделено особое внимание при рассмотрении положений гл. 21 Кодекса, т.к. соответствующие положения в редакции этих изменений действуют с 1 января 2006 г. или с 1 января 2007 г.

Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3–03/447 утверждены Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации. Однако необходимо учитывать, что согласно позиции МНС России, выраженной в письме от 12 апреля 2004 г. N САЭ-6–02/135, методические рекомендации, разработанные для обеспечения единой методологии порядка исчисления и уплаты налогов, не являются нормативными документами, обязательными для выполнения налогоплательщиками. В связи с этим МНС России запретило налоговым органам при подготовке решений по итогам контрольной работы ссылаться на упомянутые Методические рекомендации.

МНС России письмом от 13 мая 2004 г. №03–1–08/1191/15 направляло для сведения и учета в работе налоговых органов Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года – I квартал 2004 года. В письме налоговым органам предписано при принятии решений ссылку на указанные в Своде письма не производить.

Письмом ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6–03/404 для сведения и учета в работе налоговых органов направлены Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам. В письме при принятии решений ссылку на указанные в Разъяснениях письма налоговым органам предписано не производить.

1.2 Сущность, экономическое содержание НДС

Особенность косвенного налогообложения, заключающаяся в том, что оно связывается с потреблением, была подмечена уже достаточно давно. При этом отдельные авторы, разделяя налоги на прямые и косвенные, ставили на первое место именно этот признак. Так, известный мыслитель своего времени Ф. Лассаль полагал, что развитие косвенных налогов в XIX в. возложило всю тяжесть налогообложения на неимущие классы по следующим основаниям. Косвенные налоги падают на отдельных лиц не пропорционально их капиталу или доходу и тем самым чрезмерно обременяют бедные классы, так как связываются с их важнейшими потребностями.

Современными учеными отмечается также, что косвенные налоги переносятся на конечного потребителя и в зависимости от степени спроса на товары и услуги, облагаемые этими налогами. Чем менее эластичен спрос, тем большая часть налога перекладывается на потребителя. Чем менее эластично предложение, тем меньше часть налога перекладывается на потребителя, а большая уплачивается за счет прибыли. В долгосрочном плане эластичность предложения растет, и на потребителя перекладывается все большая часть косвенных налогов. В случае высокой эластичности спроса увеличение косвенных налогов ведет к сокращению потребления. При высокой эластичности предложения рост косвенных налогов может привести к сокращению размеров чистой прибыли, вызвать сокращение капиталовложений или перелив капитала в другие сферы деятельности.

Потребление материальных благ по сравнению с их приобретением и накоплением в большей степени обнаруживает состоятельность налогоплательщика, что представляет определенное удобство с позиций налогового администрирования. Это в значительной степени и послужило распространению косвенного налогообложения. Однако то обстоятельство, что эти налоги по сути представляют собой надбавку к цене реализации товаров, работ, услуг и тем самым ограничивают потребление, не позволяет свести все налогообложение к косвенному. Поэтому в большинстве своем налогообложение основывается на сочетании двух форм взимания с условием, что косвенные налоги не должны иметь преобладающего значения над прямыми.

Следующий признак вытекает из первого, хотя и относится на счет субъекта налогообложения – лица, на которого в соответствии с законодательством возложена обязанность по уплате налога. В качестве критерия деления налогов на прямые и косвенные, как уже известно, отдельные ученые рассматривают установление окончательного плательщика налога. По их мнению, в случае, если окончательным плательщиком налога является владелец обложенной собственности или получатель обложенного дохода, то такой налог является прямым. Окончательным же плательщиком косвенного налога является потребитель товара, на которого налог перекладывается через надбавку.

Существует более определенная на этот счет точка зрения, в соответствии с которой прямые налоги взимаются в процессе приобретения материальных благ, определяются размером объекта обложения и уплачиваются производителем или собственником. Косвенные же налоги взимаются в процессе расходования материальных благ. Они определяются размером потребления, включаются в виде надбавки к цене товара. При косвенном налогообложении формальным плательщиком выступает продавец товара (работ, услуг), являющийся как бы посредником между государственной казной и потребителем товара (работ, услуг). Реальным же плательщиком налога является потребитель. Именно критерий соотношения юридического и фактического плательщика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные⁽¹⁴⁾. Некоторыми другими авторами также предлагается в качестве основного критерия деления налогов на прямые и косвенные по способу взимания рассматривать именно определение окончательного плательщика⁽¹⁵⁾.

В свою очередь, ответ на вопрос относительно того, совпадает или нет в одном лице юридический и фактический плательщик, вытекает из возможности переложения обязанности по уплате налога (переложение налога) с одного лица на другое. Так, предлагается исходить из того, что прямые налоги взимаются непосредственно с получателей доходов – физических и юридических лиц, косвенные – в процессе движения доходов или оборота товаров и предназначены для переложения на конечных носителей налогового бремени⁽¹⁶⁾.

Сейчас существуют суждения, в соответствии с которыми переложение не признается определяющим признаком. Отмечается, что в основе деления налогов на прямые и косвенные лежит возможность налогоплательщика переложить их на потребителя его продукции (работ, услуг). Окончательным плательщиком прямого налога (налога на прибыль, на доход, подоходного, на имущество) теоретически является получатель дохода или владелец собственности. Иначе обстоит дело с косвенными налогами. Здесь окончательным плательщиком выступает потребитель товара, на которого перекладывается налог путем надбавки к цене. Конечно, такая теоретическая раскладка отнюдь не всегда может произойти на практике. При соответствующих экономических факторах прямые налоги также можно переложить на потребителя через механизм роста цен, что сплошь и рядом происходит в нашей предельно монополизированной экономике. А при достаточном насыщении товарного рынка косвенные налоги не всегда удается переложить на потребителя, так как рынок может не принять товар по повышенным ценам или принять в меньшем объеме⁽¹⁷⁾.

Это обстоятельство вызывает необходимость рассмотреть и другие признаки разграничения прямых и косвенных налогов. В качестве таковых, как уже отмечалось, использовалось и то, что в отличие от прямых налогов косвенные включаются в цену потребляемого товара (работ, услуг). Исходя из этого, отдельные авторы полагают, что прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество, а косвенные – на товар (услуги) и фиксируются в цене товара (услуг)⁽¹⁸⁾. Отмечается также, что различие между прямыми и косвенными налогами заключается в том, что косвенные налоги включаются в цену товара и оплачиваются покупателем. Соответственно в возникающем при этом правоотношении участвуют и юридический налогоплательщик – субъект, реализующий товары, работы, услуги, включающие в свою стоимость косвенный налог, и фактический налогоплательщик – лицо, приобретающее данные товары, работы и услуги (потребитель). Следовательно, уплата налога производится опосредованно, через цену товара.

Более твердым основанием для подразделения налогов, как писал русский ученый С.И. Иловайский, являются признаки, по которым судят о податной способности и о податной обязанности плательщиков. Действительно, для того чтобы признать лицо обязанным платить налоги, необходимо предположить у него существование средств к тому. Судить же о наличности таких средств в каждом отдельном случае весьма трудно, а часто и невозможно. В особенности это справедливо для новейшего времени, когда занятия и профессии все более и более дифференцируются, жизнь принимает все более разнообразные формы и умножается класс людей, никаких очевидных доходов или источников доходов не имеющих, а между тем удовлетворяющих свои весьма разнообразные, а иногда и утонченные потребности. Приходится отказаться от одной непосредственной оценки податной способности, а судить о таковой на основании разных посредствующих моментов. Приходится рядом с прямым обложением дать место и косвенному, причем разница между прямыми и косвенными налогами заключается в том, что при назначении и взимании прямых налогов о податной способности плательщиков заключают непосредственно по находящемуся в их обладании имуществу или по получаемым ими доходам; в косвенном же обложении это делается на основании посредствующих моментов, например по производимым плательщиком расходам или по его потреблению.

Из предыдущего изложения нам уже известно, что косвенные налоги связываются с потреблением, и это является общепризнанным фактом. Налогообложение в данном случае ориентируется на действительную платежеспособность лица, при этом размер налога прямо пропорционален качеству и стоимости потребляемой продукции⁽¹⁹⁾. В свою очередь, не вызывает сомнений то, что налогообложение не может являться произвольным и должно максимально учитывать налоговую способность того или иного лица. Так вот, прямое налогообложение основывается на данных о размере доходов и имущества налогоплательщика, которые преимущественно и составляют объект соответствующих налогов. При косвенном же налогообложении эти показатели для целей взимания налога существенного значения не имеют и непосредственно во внимание не принимаются, так как предполагается, что налогоплательщик в конечном счете возместит расходы по уплате налогов посредством реализации обложенных налогом товаров (работ, услуг) потребителям. При этом взимание косвенных налогов должно учитывать имущественную состоятельность последних с тем, чтобы излишне не ограничить их потребление. Представляется, что этот момент также является определяющим в деле разграничения двух основных форм (способов) взимания налогов.

Все вышеизложенное позволяет сформулировать соответствующее определение. Полагаем, что косвенные налоги можно определить как разновидность отличающихся по форме (способу) взимания налоговых платежей, устанавливаемых исходя из платежеспособности лиц, являющихся потребителями облагаемых ими товаров (работ, услуг), которые включаются в цену последних и непосредственно взимаются с лиц их реализующих. Указанным признакам соответствует и налог на добавленную стоимость⁽²⁰⁾.

1.3 Механизм налогообложения НДС

Механизм обложения НДС в самом общем виде выглядит так. При реализации налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязан предъявить к оплате покупателю сумму НДС, исчисленную по каждому виду товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов). При этом не позднее 5 дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, причем в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС выделяется отдельной строкой.

Так определяется сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных продавцом покупателю сумм налога к вычету или возмещению.

В связи с этим в судебной практике неоднократно возникал вопрос о правомерности принятия к вычету сумм НДС, якобы уплаченных несуществующим поставщикам. На этой базе сложилась широкая арбитражная правоприменительная практика. Как правило, суды стоят на позиции признания необоснованности принятия к вычету таких сумм(21). По мнению судов, при заключении сделки с несуществующим юридическим лицом фактически возникает несколько оснований для отказа в возмещении НДС, уплаченного поставщику продукции.

Во-первых, ввиду того что в данном случае в счете-фактуре будут указаны некоторые реквизиты поставщика (такие как наименование продавца, его адрес и идентификационный номер налогоплательщика), не соответствующие действительности, а, следовательно, счет-фактура будет содержать недостоверную информацию и не сможет являться основанием для принятия налога к вычету или возмещению(22). При этом следует вывод о том, что счет-фактура является доказательством права налогоплательщика на налоговые вычеты и должен достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодатель связывает налоговые последствия. Право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика, если достоверность сведений, отраженных в счетах-фактурах, не вызывает сомнений(23). Интересно, что в одном из Постановлений(24) суд указал на отсутствие вины налогоплательщика-покупателя в сообщении недостоверных сведений о поставщике и на этом основании признал незаконным привлечение его к ответственности по ст. 122 НК РФ. Однако факт возникновения недоимки по НДС и, как следствие, обязанность уплатить соответствующие суммы налога и пени судом были подтверждены. Решения не в пользу налогоплательщика также нашли свое отражение и во многих других постановлениях арбитражных судов.

Однако некоторые суды не считают данное обстоятельство достаточным основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога, поскольку не признают его обязанность по проверке добросовестности контрагентов, их регистрации и постановки на налоговый учет(25). В подобных решениях суды исходят из того, что у налогоплательщика нет обязанности проверять уставные документы поставщика и выяснять, состоит ли он на учете в налоговом органе, поскольку нормами главы 21 НК РФ на покупателя не возлагается ответственность за достоверность указанных в счете-фактуре сведений о местонахождении продавца этих товаров (работ, услуг). Тем не менее, Президиум ВАС РФ считает, что требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Счета-фактуры, по мнению Президиума ВАС РФ, должны содержать полную и достоверную информацию о совершенной хозяйственной операции и ее участниках.

Во-вторых, поскольку несуществующая организация не является юридическим лицом в гражданско-правовом смысле, сделку с ней нельзя признать заключенной, а, следовательно, между сторонами не состоялось операции, являющейся объектом налогообложения по НДС. Следовательно, и права на налоговый вычет и возмещение налога нет. Встречается позиция, в соответствии с которой при заключении налогоплательщиком сделок с несуществующим юридическом лицом суды предполагают, что сделка заключена. Однако заключена эта сделка не с организацией, а с физическим лицом, которое плательщиком НДС не является и не может предъявлять сумму налога в стоимости товаров (работ, услуг). Следовательно, отказ налогового органа в возмещении суммы НДС, уплаченной физическому лицу, правомерен и обоснован.

Но арбитражные суды большинства федеральных округов придерживаются иной точки зрения. Они считают, что, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие явно недостоверную информацию, налогоплательщик берет на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить вычет по НДС(26). Покупатели обязаны отслеживать правильность заполнения счетов-фактур при получении их от продавцов и представлять налоговому органу счета-фактуры уже надлежаще оформленными(27). Таким образом, риск негативных последствий за ведение предпринимательской деятельности с недобросовестными контрагентами арбитражные суды полностью возлагают на налогоплательщика. Выходит, аргументация последних, что "покупатель за продавца не отвечает» и, соответственно, имеет право на вычет "спорного» НДС, не очень убедительна для налоговых органов, а главное – для арбитражных судов.

Таким образом, учитывая сложившуюся практику проведения налоговых проверок, а также арбитражную практику, представляется необходимым проверять юридическую правоспособность контрагентов и их надежность. Делать это можно, к примеру, запрашивая у них подтверждение содержащихся в счете-фактуре сведений о них путем представления копий учредительных документов, а также информации из ЕГРЮЛ и ЕГРН (копии последних выписок и т.п.). При необходимости можно также самостоятельно предпринимать действия по проверке достоверности указанных в счете-фактуре сведений, направляя соответствующие запросы в налоговые органы. Особенно это касается работы с новыми поставщиками. По мнению автора, такая работа на предприятии является составной частью грамотного ведения бизнеса и позволяет в дальнейшем избежать многих юридических проблем.

В то же время невыполнение иных требований к счету-фактуре (не предусмотренных в ст. 169 НК РФ) не может являться основанием для отказа в принятии суммы налога к вычету. В качестве примера можно привести сразу несколько решений арбитражных судов, свидетельствующих о том, что споры по вопросам представления налоговому органу счетов-фактур с дефектами в виде нарушения п. п. 5 – 6 ст. 169 НК РФ на практике разрешаются неоднозначно.

В одном деле суд указал, что, несмотря на то что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, отказ в возмещении сумм НДС, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, т. к. после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм(28). В случае же если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах, то налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, т. к. в НК РФ нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур(29).

Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур до или после вынесения решения налоговым органом, также является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. В одном случае представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может, по мнению суда, служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству(30). В другой ситуации отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить пра