Скачать

Учет нематериальных ценностей

1. КЛАССИФИКАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

2. УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

3. УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

4. УЧЕТ ВЫБЫТИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

5. АУДИТ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

6. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В МСФО

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ЛИТЕРАТУРА

ВВЕДЕНИЕ

За последнее время у большинства компаний увеличилось количество нематериальных активов, признаваемых в финансовой отчетности. Это связано с расширением бизнеса, созданием новых товарных знаков, внедрением дорогостоящих информационных систем. От того, насколько правильно идентифицированы и оценены нематериальные активы компании, зависит достоверность ее финансовой отчетности. Поэтому тема данной работы – актуальна.

Цель работы – проанализировать учет нематериальных активов. На основании цели были поставлены следующие задачи:

· Изучить определение нематериальных активов и принципы их классификации.

· Проанализировать учет поступления, амортизации и выбытия нематериальных активов.

· Выявить способы и методы осуществления аудита нематериальных активов.

· Проанализировать осуществление учета нематериальных актив в международных стандартах финансовой отчетности.

Работа состоит из введения, шести разделов и заключения.

1. КЛАССИФИКАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет операций по нематериальным активам, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ (14/2000), утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. № 91н.

Приведенный в ПБУ 14 закрытый перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам, является достаточно четким и определенным. Согласно пункту 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся:

· исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;

· исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных;

· исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

· имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

· деловая репутация организации, а также организационные расходы, которые в соответствии с учредительными документами признаны вкладом в уставный (складочный) капитал организации.

Можно выделить следующие виды нематериальных активов:

· объекты интеллектуальной собственности;

· отложенные затраты;

· деловая репутация организации.

Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.

К объектам, регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности), относятся:

· изобретение, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо;

· промышленный образец – художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид;

· полезная модель;

· товарный знак и знак обслуживания – обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических и физических лиц;

· фирменное наименование – индивидуальное название юридического лица.

К объектам, регулируемым авторским правом, относятся:

· программа для ЭВМ – объективная форма совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств;

· база данных – объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных;

· топология интегральных микросхем – зафиксированная на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации. В состав организационных расходов, включаемых в состав нематериальных активов, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.

Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и др.), изготовление новых штампов, печатей и т.п., включается в состав общехозяйственных расходов организации. Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

Деловая репутация организации – разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В бухгалтерском учете деловая репутация отражается только при совершении сделок купли-продажи предприятия. При этом деловая репутация может быть положительной или отрицательной.

Положительную деловую репутацию необходимо рассматривать как надбавку, выплачиваемую покупателем в обеспечение будущей потенциальной доходности приобретенного предприятия. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, принесут экономическую выгоду в будущем.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием у предприятия стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления и т.д.

Особенностью материальных активов является их объектность, то есть возможность передачи другим пользователям. В этой связи не относятся к нематериальным активам деловые качества и репутация работников или руководителей предприятия, так как они не могут быть переданы другим лицам.

Вышеуказанный состав нематериальных активов по сравнению с их составом, перечисленным в пункте 55 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчетности (именно им до 01.01.2001 регулировался порядок учета нематериальных активов), существенно изменился.

Во-первых, из состава прав исключены права на произведения науки, литературы и искусства и объекты смежных прав, а также на «ноу-хау».

Во-вторых, в состав нематериальных активов включены не просто права на результаты интеллектуальной деятельности, а только исключительные права на эти результаты. Эти исключительные права определены различными законами («Об авторском праве и смежных правах», «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», «О правовой охране программ для электронных машин и баз данных» и др.). Например, автор программы для ЭВМ имеет исключительное право осуществлять и/или разрешать осуществление следующих действий: выпуск программы в свет, воспроизведение программы в любой форме, распространение программы, её модификация и др. Другие лица могут использовать результаты интеллектуальной деятельности только с согласия правообладателя (ст. 138 ГК РФ).

В-третьих, в ПБУ 14/2000 четко определено, что организационные расходы и деловая репутация организации учитываются в составе нематериальных активов, тогда как в пункте 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сказано, что они могут относиться к нематериальным активам.

В-четвертых, в составе нематериальных активов совершенно очевидно не могут учитываться приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда, как это было до 1 января 2001 года (см. например, пункт 19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 года №60 н), поскольку они имеют материально-вещественную (физическую) структуру и не отвечают условию а) пункта 3 ПБУ 14/2000. Порядок учета вышеуказанных квартир на счете 04 «Нематериальные активы» был определен письмом Минфина России от 29.10.1993 № 118 «Об отражении в бухгалтерском учёте отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве», и о его абсурдности говорят многие специалисты.

В пункте 2 ПБУ 14/2000 сказано, что данное Положение не применяется в отношении материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

В пункте 4 ПБУ 14/2000 говорится, что в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них, то есть не отвечают условию б) пункта 3 ПБУ 14/2000.

В пункте 5 ПБУ 14/2000 впервые сказано, что единицей бухгалтерского учёта нематериальных активов является, как и по основным средствам, инвентарный объект, и дано его определение.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использования для управленческих нужд организации.

2. УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальные активы поступают в организацию в случаях:

приобретения за плату;

создания их самой организацией;

внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

получения по договору дарения (безвозмездно) или иных случаях безвозмездного получения;

получения по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

иных поступлений.

Порядок отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения нематериальных активов эволюционировал вместе с развитием законодательства по бухгалтерскому учету.

До 1994 года, в соответствии с действовавшей в тот период редакцией Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, приобретение нематериальных активов отражалось в бухгалтерском учете непосредственно по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если между моментом возникновения затрат по приобретению нематериальных активов и сроком их оприходования на баланс (например, процесс разработки товарного знака) возникал временной лаг, можно было рекомендовать фактические затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, до их завершения временно собирать по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием на основании акта приемки с кредита счета 31 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

До января 1994 года нормативные документы не давали ответа на вопрос о том, можно ли учитывать в составе собственного имущества нематериальные активы, созданные на самом предприятии. Особенно часто этот вопрос возникал по поводу создания программных продуктов для использования на этом же предприятии.

С 1 января 1994 года после утверждения Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций изменился порядок учета приобретения и создания нематериальных активов.

С 1994 года и по настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций организации.

ПБУ 14/2000 уточняет, что первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В фактические расходы на приобретение нематериальных активов организаций могут включаться:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Не включаются в фактические расходы общехозяйственные и иные аналогичные расходы, за исключением расходов, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникнуть дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, к которым относятся:

суммы оплаты труда занятых этим работников, включая отчисления (взносы) на социальные нужды (единый социальный налог);

материальные и иные расходы.

Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т. п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации работодателю;

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации заказчику;

свидетельство на товарный знак или право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) или иных случаев безвозмездного получения, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Все хозяйственные операции, проводимые организацией с нематериальными активами, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в утвержденных Госкомстатом России альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Для учета отдельных объектов применяется Карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1), утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 г. № 71а. Она применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию, и ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документов на оприходование, приемку-передачу (перемещение) нематериальных активов и другой документации.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при определении приведена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Операции по принятию на бухгалтерский учет нематериальных активов отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке.

Оплачен счет по договору уступки (приобретения) прав на патенты на изобретения, свидетельства и т.п.:

Д 08-5 К 51

Оплачены регистрационные сборы, таможенные пошлины, вознаграждения посреднической организации:

Д 08-5 К 51

Приняты к учету по акту введенные в эксплуатацию объекты нематериальных активов:

Д 04 К 08-5

Объекты нематериальных активов внесены учредителями в счет вклада в уставный (складочный) капитал:

Д 75 К 80

Д 08-5 К 75

Приняты к учету объекты нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный капитал):

Д 04 К 08-5

3. УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

О порядке начисления и учете амортизации нематериальных активов упоминают Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (п. 56), Положение о составе затрат (подпункт «ц» п. 2) и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

В п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации сказано: «Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

· линейный способ, исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации) (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.03.2000 № 31н)».

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета, по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Коммерческие организации вправе самостоятельно определять порядок расчета сумм амортизации для каждого вида нематериальных активов.

Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

До 1995 года в нормативных документах, регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практически отсутствовало разделение нематериальных активов на амортизируемые и не амортизируемые. Следует отметить, что и в западном учете вопросы о перечне амортизируемых объектов нематериального характера, о сроках погашения их стоимости продолжают оставаться дискуссионными.

У многих экономистов не вызовет сомнения тот факт, что не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, т. е. амортизируются. В качестве примеров приводились товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т. п. И если предприятие решало, что в составе его нематериальных активов есть такие, стоимость которых с течением времени не уменьшается, то при принятии своей учетной политики оно могло дать перечень такого рода нематериальных активов.

Если же предприятию представлялось целесообразным амортизировать все имевшиеся на балансе нематериальные активы, то оно вправе было начислять по ним амортизацию исходя из содержания подпункта «ш» п. 2 Положения о составе затрат в редакции 1992 года.

Начиная с 1995 года в основополагающих нормативных актах по бухгалтерскому учету прямо говорится о погашающих и не погашающих с течением времени свою стоимость нематериальных объектах (см. п. 56 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации; Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета; пояснения к счету 05 «Амортизация нематериальных активов»).

В п. 4.6.4 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115, был приведен перечень неамортизируемых нематериальных активов. Он включал в себя организационные расходы, товарные знаки и знаки обслуживания. Это же положение содержалось в п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утвержденной приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97). С прекращением действия Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности (утвержденной приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115) и Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утвержденной приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97) стало очевидно, что предприятие вправе само решать вопрос разделения нематериальных активов на амортизируемые и неамортизируемые, используя основные экономические критерии.

Здесь возможны несколько вариантов.

В первом варианте срок полезного использования совпадает со сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензии, права пользования, патенты и т. п.), который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае абсолютная величина амортизационных отчислений, начисленных за счет текущих издержек производства или обращения за год, равна отношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного вида нематериальных активов, предусмотренному договором.

Второй вариант – предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов (права пользования программными продуктами, ноу-хау и т. п.). Основным фактором, влияющим в данном случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого ожидается, что данный объект будет приносить доход предприятию. Точно установить длительность такого периода практически невозможно. Поэтому на решение по данному вопросу может повлиять и величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, и поведение себестоимости конкретного предприятия.

В практике работы предприятий встречаются случаи, когда контролирующие органы требуют документально подтвержденного мнения независимых или третьих организаций по поводу сроков полезного использования нематериальных объектов. Данная точка зрения неправомерна, так как в нормативных актах право установления срока полезного использования предоставлено самим организациям. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации.

В третьем варианте практически не представляется возможным установить срок полезного использования. В этом случае действующее законодательство предусматривает двадцать лет, т.е. норма амортизационных отчислений – 5% в год.

И четвертый вариант – предприятие принимает решение о начислении амортизации нематериальных активов пропорционально объему реализованных товаров, работ и услуг. Такой вариант рациональнее всего использовать для амортизации всевозможных сертификатов, относящихся к определенным партиям товаров.

Применение одного из способов амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования. В течение данного срока начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев консервации организации. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости нематериального актива и соотношения объема продукции (работ) в отчетном периоде предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Новшеством в ПБУ 14/2000 по сравнению с пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности является изъятие способа начисления амортизации пропорционально объёму услуг, тогда как амортизация пропорционально объёму продукции и работ предусмотрена.

Как в Положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, так и в ПБУ 14/2000 говорится о двух способах отражения в бухгалтерском учёте амортизационных отчислений по нематериальным активам:

1) Путем накопления этих отчислений на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»:

Дебет счетов по учёту затрат (20, 25, 26, 44 и др.) К 05

2) Путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива:

Дебет счетов по учету затрат (20, 25, 26, 44 и др.) К 04

В обоих вышеуказанных документах амортизацию положительной деловой репутации предлагается отражать вторым способом, а отрицательную деловую репутацию относить на финансовые результаты как операционный доход. И то и другое предлагается делать в течение 20 лет. Этот же срок установлен в ПБУ 14/2000 для начисления амортизации по организационным расходам (путём равномерного уменьшения их первоначальной стоимости).

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учёте амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в учёте путем уменьшения их первоначальной стоимости, и после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают использоваться, они должны отражаться в бухгалтерском учёте в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

4. УЧЕТ ВЫБЫТИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальные активы выбывают с предприятия:

· в результате реализации (экономический смысл реализации – продажа, юридический – потеря определенных прав);

· вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;

· как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;

· в результате передачи безвозмездно;

· в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество).

Для обобщения информации о перечисленных процессах, а также для выявления финансовых результатов от реализации и прочего выбытия нематериальных активов в старом Плане счетов был предназначен операционно-результатный счет 48 «Реализация прочих активов». После утверждения приказом МФ РФ от 31 октября 2000 года №94н нового Плана счетов и Инструкции по его использованию в этих целях применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету счета 91 отражаются первоначальная (балансовая) стоимость нематериальных активов в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы», а также возможные расходы, понесенные предприятием в связи с тем или иным процессом выбытия, в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п.

По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов.

По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 05 «Амортизация нематериальных активов» отражается начисленная к моменту выбытия амортизация. По кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», иных возможных счетов отражаются также различные виды доходов (выручки) от выбытия нематериальных активов.

Счет 91 не является балансовым счетом. В конце отчетного периода он закрывается. В результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по этому счету выявляется финансовый результат.

Выявленный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» финансовый результат от всех операций по выбытию нематериальных активов, за исключением безвозмездной передачи, переносится на счет учета финансовых результатов – счет 99 «Прибыли и убытки». Кредитовый (прибыль) остаток переносится со счета 91 в кредит счета 99, дебетовое (убыток) сальдо списывается с кредита счета 91 в дебет счета 99; особо следует заметить, что отрицательный финансовый результат от реализации и безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Отражение в учете операций по передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал дочерних или зависимых предприятий производится в следующем порядке.

По дебету счета 58 «Финансовые вложения» (в зависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемых нематериальных активов в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» отражается их первоначальная (балансовая) стоимость. Одновременно с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 91 списывается начисленная сумма амортизации.

Остаточная стоимость нематериальных активов, передаваемых на отдельный баланс в целях осуществления совместной деятельности или в качестве вклада в уставный капитал, может не совпадать с оценкой нематериальных активов, предусмотренной в учредительном договоре или в договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 91 возникает сальдо (по дебету или по кредиту) в зависимости от характера разницы.

При вкладах в уставный капитал счет 91 закрывается на финансовые результаты и подлежит обложению налогом на прибыль в составе прочих доходов и расходов.

5. АУДИТ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта. Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты:

1. Документальное оформление факта наличия объектов нематериальных активов и правильное отражение их первоначальной балансовой стоимости.

2. Организацию аналитического и синтетического видов учёта нематериальных активов: ведомость учёта нематериальных активов №17 по дебету и кредиту счёта 02 «Нематериальные активы»; журнал-ордер №10 по кредиту счёта 05 «Износ нематериальных активов»; журнал-ордер №13 по кредиту счёта 02 «Нематериальные активы»; расчёт износа нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учёта).

3. Правильность ежемесячного погашения стоимости начисления износа по объектам, учитываемым в составе нематериальных активов (счёт 05).

4. Правильность списания объектов нематериальных активов с баланса предприятия.

5. Соответствие данных синтетического и аналитического учёта нематериальных активов и их износа записям в Главной книге и балансе.

Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.

Поступление нематериальных активов оформляется актом приёмки.

Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приёмки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.

Если аудитор установит нарушения в учётных записях по перечисленным выше операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:

1. Срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором.

В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного соответствующим договором.

2. Предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов.

При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного предприятием.

3. Если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Аудитору необходимо убедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.

Проводя проверку выбытия нематериальных активов, необходимо убедиться, что соблюдены следующие условия:

1) независимо от характера выбытия нематериальных активов все они получили отражение на счёте 48 «Реализация прочих активов»;

2) выявленный на счёте 48 «Реализация прочих активов» финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия списан правильно.

3) полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, специального налога и налога на прибыль.

6. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В МСФО

Учет нематериальных активов по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»). Действующая редакция МСФО 38 была принята в 2004 году и должна применяться при учете нематериальных активов для годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 года или позднее.

МСФО 38 определяет порядок учета, методы оценки и требования к раскрытию информации по те