Скачать

Учет и анализ посреднических операций в торговле на примере ООО "Стэка"

Министерство общего и профессионального образования

Российской Федерации

Саратовский  государственный социально-экономический университет

Кафедра бухгалтерского учета

Дипломная работа

на тему: Учет и анализ посреднических операций в торговле

на примере ООО “Стэка”

Саратов,  2002

Содержание

Введение

Правовые формы участия в торговле третьих лиц разнообразны. Одна из наибо­лее распространенных — торговые посредники. В Гражданском кодексе РФ (ч. II) приведены следующие виды посреднических договоров: до­говор поручения (ст. 971—979); договор комиссии (ст. 990—1004); агентский договор (ст. 1005— 1011). Все эти договоры объединяет то, что одна из их сторон (поверенный, комиссионер, агент) за вознаграждение выполняет поручения другой стороны (доверителя, комитента, принципала) за ее счет.

Целесообразность использования посреднических договоров при осуществлении коммерческой деятельности очевидна:

- посредник, не имея ни собственных товарных запасов, ни производственных мощностей, осуществляет предпринима­тельскую деятельность и получает материальную выгоду лишь оказывая услуги брокерского характера;

- заказчик посреднических услуг, привлекая посредника, экономит ресурсы времени, а нередко и материальные ресурсы.

Действующее гражданское законодательство предоставляет в этом плане широкие возможности для предпринимателей: при реализации своей продукции или в случае поиска необхо­димых товаров организация может заключить с контрагентом договор комиссии, поручения, агентский договор и т.п.

Посреднические договоры имеют значительные особенно­сти по сравнению с другими видами договоров.

Между тем вопросы бухгалтерского учета при осуществле­нии посреднических договоров действующим законодатель­ством недостаточно четко регламентированы, что вызывает сложности у бухгалтеров при отражении операций по данным договорам в учете.

Опыт консультационной работы и аудиторских проверок финансово-хозяйственной деятель­ности предприятий показывает, что часто пред­приятия недостаточно четко знают положения законодательства по правовому регулированию услуг посредников, в частности, ошибаются в выборе посреднического договора, в условиях его заключения и исполнения, а также в порядке осуществления расчетов через посредника.

Одной из основных черт отечественного финансово-экономического кризиса яв­ляется непредсказуемость конъюнктуры рынка. В связи с неус­тойчивостью динамики спроса и предложения торговые пред­приятия сталкиваются с проблемой низкой оборачиваемости собственных товарных запасов, поэтому в целях ускорения реа­лизации товаров все чаще прибегают к услугам посредников.

В этих условиях наиболее удобной формой построения взаи­моотношений с партнерами может стать заключение договоров комиссии.

В работе обращается внимание на существенные моменты, характерные для каждого из посред­нических договоров, а также на основные поло­жения по учету и налогообложению посредни­ческих операций; рассматривается практика ведения бухгалтерского учета посреднических операций на примере торгового предприятия ООО “Стека”; проводится анализ эффективности деятельности по посредническим договорам.

Информационной базой анализа является ООО “Стэка”, осуществляющее по агентским договорам сделки по реализации аудио-, видео-, бытовой техники и других товаров народного потребления.

Цель работы – выявление сущности учета и анализ посреднических операций.

Достижение указанной цели работы требует решения следующих задач: рассмотрение сущности посреднических договоров; анализ бухучета посреднических договоров в торговом предприятии; анализ торговой деятельности предприятия по посредническим договорам.

1. Экономико-правовой анализ посреднических договоров

1.1. Сущность посреднических договоров

1.1.1. Договор комиссии

В соответствии со ст. 990 ч. II ГК РФ договор комиссии состоит в том, что одно лицо, комис­сионер, за вознаграждение обязуется по поруче­нию другого лица, комитента, совершить одну или несколько сделок за его счет, но от своего имени, т. е. на комиссионера возлагается заклю­чение сделок, представляющих интерес для ко­митента. Чаще всего это поручение продать или купить товары. Сделки совершаются за счет комитента, так как при этом имеются в виду исключительно его интересы. Сделки соверша­ются от имени комиссионера и в этом главный отличительный признак комиссионного договора. В договоре с третьей стороной комиссионер выступает как совершенно самостоятельное ли­цо. Третьи лица обязываются по отношению к нему и приобретают права в отношении его, и, следовательно, вправе предъявить ему претен­зии, связанные с заключением и исполнением договора.

Рассмотрим некоторые существенные момен­ты договора комиссии.

Стороны договора

Комитент — это юридическое или физиче­ское лицо, дающее поручения комиссионеру на заключение интересующих его сделок за его счет, но от имени комиссионера.

Комиссионер — это юридическое или физи­ческое лицо, принимающее указания комитента и обязанное заключить одну или несколько сделок от своего имени, но в интересах и за счет комитента. (23, с.7-9)

Порядок заключения договора

Договоры комиссии относятся к числу консенсуальных, для заключения которых достаточ­но соглашения сторон и не требуется передачи имущества. Как общее правило, договор комис­сии заключается в простой письменной форме.

Предмет договора

Для договора комиссии одним из существен­ных условий, влияющих на его юридическую действительность, является предмет договора, т. е. определение сделок, которые обязуется заключить комиссионер в интересах и за счет комитента. Следовательно, в тексте договора комиссии должны быть отражены существенные моменты, связанные с заключением комиссио­нером с третьим лицом (поставщиком или поку­пателем) договора купли-продажи: наименование товара, его цена, количество, качество, сроки поставки, порядок расчетов за поставленный товар. При этом реализуемое имущество являет­ся объектом сделок, заключенных комиссионе­ром с третьими лицами, но не предметом договора комиссии.

Товар, поступивший к комиссионеру от ко­митента для продажи либо приобретенный ко­миссионером на денежные средства комитента, считается собственностью последнего. Поэтому комитент несет бремя его содержания и риска случайной гибели или порчи.

Обязанности и права комитента

Основные обязанности комитента сводятся к необходимости выплатить комиссионеру возна­граждение и возместить понесенные им расходы и потери.

Ответственность комиссионера и комитента

Здесь возникают два рода правовых отноше­ний по ответственности: между комитентом и комиссионером в рамках заключенного договора комиссии и между комиссионером и третьим лицом (поставщиком или покупателем) в рамках заключенного договора купли-продажи.

По ГК РСФСР 1964 г. комиссионер не отве­чал перед комитентом за исполнение третьим лицом сделки, за исключением случаев, когда он принимал на себя особое ручательство за испол­нение им этой сделки (делькредере). Сейчас рамки этой ответственности расширены. Соглас­но ст. 993 ГК РФ комиссионер не отвечает за исполнение третьим лицом сделки, кроме случа­ев когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица. Особое ручательство (делькредере) в ГК РФ 1995 г. сохранено и сейчас выступает в качестве само­стоятельного правила.

В соответствии со ст. 998 ГК РФ комиссио­нер отвечает перед комитентом за утрату, недос­тачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

Прекращение договора комиссии

В соответствии со ст. 1003 ГК РФ договор комиссии прекращается в следующих случаях: отказа комитента от исполнения договора; отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором; смер­ти комиссионера, признания его недееспособ­ным, ограниченно дееспособным или безвест­но отсутствующим; признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

1.1.2. Договор поручения

Договоры поручения не получили такого широкого распространения, как договоры комиссии. В основном договоры пору­чения заключаются между гражданами на совер­шение отдельных имущественных сделок, свя­занных с отчуждением личного имущества. (24, с.14)

Сторонами в договоре поручения могут быть как юридические, так и физические лица с тем же правовым статусом, что и стороны в договоре комиссии.

Форма договора поручения может быть про­стой письменной и письменной нотариальной в зависимости от характера совершаемых юриди­ческих действий по договору.

Согласно ст. 971 ГК РФ договором поручения является договор, в силу которого поверенный обязуется совершить от имени и за счет дове­рителя определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосред­ственно у доверителя.

Предметом договора поручения согласно ст. 971 ГК РФ могут быть лишь юридические действия. При осуществлении оптовой торговли такими юридическими действиями от имени доверителя могут быть: подписание договора купли-продажи (поставки) и иных документов, получение материальных ценностей, приемка работ.

При этом следует иметь в виду, что согласно п. 6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денеж­ного обращения" поверенному не может пору­чаться исполнение юридических действий, выте­кающих из правоотношений доверителя, регули­руемых налоговым законодательством РФ и законодательством РФ о труде.

Особенностью договора поручения является обязанность доверителя выдать поверенному до­веренность на совершение юридических дейст­вий, предусмотренных договором поручения. При этом следует руководствоваться ст. 185—189 ч. 1 ГК РФ и обратить внимание на следующее. Доверенность является документом, в котором определены полномочия поверенного по совер­шению юридических действий от имени довери­теля, их содержание и пределы и адресуется третьим лицам, с которыми поверенный будет вступать в юридические отношения. Доверен­ность, выдаваемая в порядке передоверия, долж­на быть нотариально удостоверена. Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее выдачи. Доверенность, в которой не указана дата ее выдачи, недействительна. Доверенность долж­на быть подписана руководителем предприятия, скреплена печатью этой организации.

Вторая особенность договора поручения связана с порядком выплаты доверителем возна­граждения поверенному. Согласно ст. 972 ч. II ГК РФ выплата вознаграждения является обяза­тельной, если, конечно, стороны не установят в договоре иное. При этом необходимо иметь в виду, что п. 6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 не допускает зачисления пред­ставителем (поверенным, агентом) на свои счета вознаграждения по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) ранее зачис­ления выручки от указанных сделок на расчет­ный счет доверителя.

Третья особенность договора поручения свя­зана с условиями возмещения расходов, связан­ных с исполнением поручения поверенным. Исходя из определения договора поручения, данного в ст. 971 ГК РФ, следует, что права и обязанности по сделке, совершенной поверен­ным, возникают непосредственно у доверителя. А это значит, что поверенный не вправе участ­вовать в расчетах по сделке между доверителем и третьим лицом. Указанный вывоза, подтвержда­ется п. 6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212, согласно которому все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым представи­телем (поверенным, агентом) от имени довери­теля (принципала), осуществляются исключи­тельно с расчетного счета доверителя.

1.1.3. Агентский договор

ГК РСФСР 1964 г. не предусматривал такого вида посреднических договоров, как агентские договоры. Впервые агентский договор был введен в гл. 52 "Агентирование" ч. 11 ГК РФ 1995 г. В ст. 1005 ГК РФ агентским договором считается договор, в силу которого агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению прин­ципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала. (36, с.22)

Предметом агентского договора являются определенные действия агента как юридические, так и фактические, направленные на исполнение поручения принципала за его счет. При этом агент может совершать сделки как от своего имени, что характерно для договора комиссии, так и от имени принципала, что характерно для договора поручения. Поэтому в первом случае агенту следует руководствоваться гл. 51 ГК РФ, регулирующей порядок заключения и исполне­ния договора комиссии, а во втором случае — гл. 49 ГК РФ, регулирующей порядок заключе­ния и исполнения договора поручения. Однако, как указано в комментарии ГК РФ к ч. II, данном Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, не следует упускать из вида, что независимо от того, действует ли агент по схеме договора поручения или по схеме договора комиссии, его действия могут выходить за рамки и того, и другого договоров, поскольку содержание агентского до­говора может быть шире любого из них.

Другим признаком, отличающим агентский договор от договора комиссии и договора пору­чения, является то, что отношения по агентскому договору всегда имеют длящийся характер, что особо выделяется в определении договора. Со­гласно этому определению агент обязуется имен­но совершать, а не совершить для принципала какие-либо действия.

В соответствии сост. 1011 ГК РФ к отноше­ниям, вытекающим из агентского договора, со­ответственно применяются правила, предусмот­ренные гл. 49 (договор поручения) или гл. 51 (договор комиссии), в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат законодательству по агентским договорам.

Таким образом, все вышеизложенное в от­ношении договора комиссии и договора поруче­ния применимо и к агентским договорам.

Если обратиться к Указу Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денеж­ного обращения", то все положения, касающиеся расчетов между принципалом и агентом в рамках агентского договора, приравнены в нем к отно­шениям между поверенным и доверителем в рамках договора поручения или к отношениям между комиссионером и комитентом в рамках договора комиссии.

1.2. Налогообложение и учет посреднических операций

Основной особенностью договора комиссии является то, что при отгрузке товара от комитента комиссионеру право собст­венности на товар к комиссионеру не переходит. (32, с.28)

В соответствии со статьей 996 ГК РФ вещь, поступившая от комитента к комиссионеру либо приобретенная комиссионе­ром за счет комитента, является собственностью комитента. Поэтому товар, переданный на комиссию, учитывается коми­тентом в составе собственных активов на счете 45 “Товары от­груженные” и соответственно входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Передача товара комиссионеру отра­жается в учете у комитента проводкой:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41   - передан товар на реализацию комиссионеру.(14, с.48)

Также важной особенностью договора комиссии является то, что товар реализуется не собственником (комитентом), а по­средником (комиссионером), поэтому основанием для отраже­ния в бухгалтерском учете операций по реализации товара у ко­митента служит отчет комиссионера о реализации товаров, предусмотренный статьей 999 ГК РФ. На основании этого отче­та в бухгалтерском учете комитента делаются следующие про­водки:

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 45  - списана себестоимость реализованного товара;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46  - отражена выручка за реализованный товар.

Кроме того, важным вопросом является отражение комисси­онного вознаграждения в бухгалтерском учете комитента. Согласно Положению о составе затрат, включаемых в себестои­мость продукции (работ, услуг), утвержденному постановлени­ем Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 , оплата услуг посреднических организаций по сбыту продукции включается в издержки обращения, следовательно, начисление вознаграж­дения комиссионеру должно отражаться у комитента на сче­те 44 “Издержки обращения”. Начисление комиссионного воз­награждения отражается в учете комитента проводками:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76  - начислено комиссионное вознаграждение, причитающееся к уплате комиссионеру;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76  - выделен НДС по комиссионному вознаграж­дению.

Основным вопросом налогообложения при заключении до­говоров комиссии является вопрос об исчислении НДС. (29, с.35) В соот­ветствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добав­ленную стоимость” (далее - Инструкция № 39) сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет предприятием-комитентом, исчисляется в виде разницы между суммами НДС по товарам, передаваемым комиссионеру и через него реализуемым покупа­телям, и суммами НДС, уплаченными поставщикам этих това­ров, а также материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки обращения.

Следует обратить внимание на тот факт, что документаль­ным основанием для зачета НДС по комиссионному вознаграж­дению, относимому комитентом на издержки обращения, по­мимо отчета комиссионера служит счет-фактура, выписанный комиссионером, а также акт приемки-сдачи работ.

В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (да­лее - Инструкция № 37) объектом обложения налогом на при­быль у предприятия-комитента является прибыль, исчислен­ная как разница между выручкой от реализации товаров (без НДС ), и затратами, относимыми на издержки обращения. Как уже говорилось, в числе затрат, включаемых комитентом в из­держки обращения, отражается и сумма причитающегося ко­миссионеру вознаграждения. При этом необходимо обратить внимание на то, что, согласно статье 999 ГК РФ, после испол­нения поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии. Очевидно, что под термином “все полученное” подразумевается вся сумма денежных средств, полученных от покупателей в качестве оплаты за реа­лизованный товар. Таким образом, выручкой от реализации то­варов у комитента будет являться весь объем денежных средств, уплачиваемых покупателями, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение.

Согласно Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, посту­пающих в дорожные фонды” (далее - Инструкция № 30), налогооблагаемой базой по налогу на пользователей автодорог у предприятия торговли является сумма разницы между про­дажной и покупной стоимостью товаров. Таким образом, налог на пользователей автодорог исчисляется у торгового предпри­ятия-комитента путем умножения ставки налога на разность между стоимостью товара в ценах, по которым он реализуется покупателям, и стоимостью этого товара в ценах поставщика.

Следует напомнить, что начисление и уплата налогов про­изводится в зависимости от принятого в учетной политике ме­тода определения выручки от реализации товаров для целей налогообложения (по моменту оплаты или отгрузки).

Таким образом, если комитент определяет выручку от реа­лизации товаров по моменту оплаты, то он должен производить начисление налогов к уплате в бюджет в момент поступления денежных средств за реализованный комиссионером товар на свой расчетный счет. В случае если комитент определяет выруч­ку от реализации товаров по моменту отгрузки, возникает вопрос: когда наступает момент отгрузки - во время передачи това­ров комиссионеру или во время отгрузки товара покупателям?

Очевидно, в связи с тем что право собственности на товар переходит при получении его покупателем, то начисление на­логов производится в момент отгрузки товара покупателю, то есть в момент предоставления комиссионером отчета о реа­лизации.

Принимая во внимание вышесказанное, рассмотрим приме­ры отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете комитента.

Пример 1

Между организациями оптовой торговли заключен договор комиссии. По условиям договора денежные средства за товар, реализуемый в рамках этого договора, поступают от покупателей на расчетный счет комитента, минуя расчетный счет комиссионера. Комиссионным вознаграждением является фикси­рованный процент от стоимости реализованного товара. Себестоимость товара -5500 руб. Стоимость товара в ценах реализации, указанных комитентом в дого­воре, - 9000 руб., включая НДС (20% ) - 1500 руб.

Процент комиссионного вознаграждения – 10% , то есть 900 руб. (9000 руб. х 10%), в том числе НДС (20%) - 150 руб. Комитент определяет вы­ручку от реализации для целей налогообложения по моменту оплаты.

В учете у комитента будут сделаны следующие проводки:

Как указывалось выше, товары, принятые на комиссию, яв­ляются собственностью комитента. Так как в процессе исполнения договора комиссии право собственности на эти товары переходит от комитента к непосредственным покупателям, ко­миссионер от начала и до конца исполнения своих обязательств по договору комиссии не будет являться собственником това­ров. Поэтому товары, принятые от комитента, учитываются ко­миссионером на забалансовом счете 004 “Товары, принятые на комиссию”.

Учет товаров на счете 004 ведется в ценах, предусмотрен­ных в приемо-сдаточных актах, оформляемых обеими сторона­ми договора в момент передачи товара на комиссию. Аналити­ческий учет по счету 004 ведется по видам товаров и по предприятиям-комитентам.

Движение товаров, принятых на комиссию, может отра­жаться в учете комиссионера следующими проводками:

ДЕБЕТ 004     - поступление товара от комитента;

КРЕДИТ 004    - отгрузка товара покупателям;

КРЕДИТ 004    - отгрузка товара субкомиссионеру;

КРЕДИТ 004    - возврат товара комитенту.

Суммы, подлежащие оплате за отгруженные товары, отра­жаются в учете комиссионера на дату отгрузки товаров покупа­телям по кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” на отдельном субсчете (кредиторская задол­женность перед комитентом) в корреспонденции с дебетом сче­та 62 “Расчеты с покупателями” (дебиторская задолженность покупателей).

Особенностью учета у предприятия-комиссионера является то, что порядок отражения расчетных операций несколько раз­личается в зависимости от того, участвует комиссионер в рас­четах с покупателями или нет (то есть проходят ли деньги за отгруженный товар через расчетный, счет комиссионера или не­посредственно поступают от покупателей на расчетный счет ко­митента, минуя комиссионера).

Общий порядок отражения хозяйственных операций в бух­галтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах, бу­дет следующим:

ДЕБЕТ 004     -    оприходован товар, полученный от комитента;

КРЕДИТ 004    —    отгружен товар покупателям;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76  - отражены задолженности в момент отгрузки товара покупателям;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ62  -поступили денежные средства от покупателей за отгруженный товар;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 46  - отражена задолженность комитента по комис­сионному вознаграждению;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51  - перечислены денежные средства комитенту за вычетом удержанного комиссионного возна­граждения.

Хозяйственные операции предприятия-комиссионера, не участвующего в расчетах, отражаются следующими проводка­ми:

ДЕБЕТ 004 - оприходован товар, полученный от комитента;

КРЕДИТ 004 - отгружен товар покупателям;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76  -   отражены задолженности в момент отгрузки товара покупателям;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62  -   закрытие задолженностей при расчетах поку­пателей с комитентом;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 46  - начислено причитающееся комиссионное воз­награждение;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76  - поступило причитающееся комиссионное воз­награждение от комитента.

Налогообложение предприятия-комиссионера также имеет ряд особенностей. Прежде всего это касается вопроса исчисле­ния НДС. Порядок исчисления НДС различается в зависимости от того, является или не является комиссионер участником рас­четов за отгруженный товар.

В соответствии с Инструкцией № 39, если комиссионер уча­ствует в расчетах, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется у него в виде разницы между суммами НДС, полу­ченными от покупателей товаров, и суммами НДС, указанны­ми комитентом при передаче этих товаров ко