Скачать

Процесс организации учета по федеральным налогам на ООО "Промбетон"

Эффективность функционирования предприятия зависит не только от размера получаемой прибыли, но и от характера ее распределения. Одна часть прибыли в виде налогов и сборов поступает в бюджет государства и используется на нужды общества, а вторая часть остается в распоряжении предприятия и используется на выплату дивидендов акционерам предприятия, на расширение производства, создание резервных фондов и т.д.

Для повышения эффективности производства очень важно, чтобы при распределении прибыли была достигнута оптимальность в удовлетворении интересов государства, предприятия и работников. Государство заинтересовано получить как можно больше прибыли в бюджет. Руководство предприятия стремится направить большую сумму прибыли на расширенное воспроизводство. Работники заинтересованы в повышении их доли в использовании прибыли. Поэтому на каждом предприятии должен быть найден оптимальный вариант распределения прибыли, большую роль в этом играют налоговые платежи. Этот процесс имеет крайне важное значение, поскольку оптимизация налогообложения позволяет своевременно выявить финансовые резервы для их капитализации. Оптимизация налоговых платежей зависит от тяжести налогового бремени и обоснованности претензий со стороны налоговых администраций. Существенную роль играет общее состояние бюджетно-налогового и финансового регулирования экономики, осуществляемого государством. И здесь в полной мере встает задача грамотного и законного в правовом отношении уменьшения налогового бремени для каждого налогоплательщика. Можно выделить следующие возможные пути оптимизации объемов налоговых платежей:

- выбор соответствующей организационно-правовой формы;

- использование возможностей хозяйственных договоров (комбинирование);

- грамотное и юридически безупречное ведение бухгалтерского учета;

- использование наиболее экономичных способов защиты нарушенных налоговых прав.

Несомненно проблема грамотного ведения учета расчетов предприятия с бюджетом по налогам и сборам наиболее актуальна для российских предприятий. Несвоевременная уплата налогов в бюджет не только сопряжена со штрафными санкциями. Она превращает погашение долговых обязательств в неуправляемую ситуацию: растет сама сумма налогового обязательства, растут и суммы пеней и штрафов. Следить за правильностью исчисления и уплаты налогов обязан бухгалтер предприятия, а для этого и необходима грамотная правовая и экономическая организация учета расчетов предприятия с бюджетом по налогам и сборам.

Предмет исследования в данной работе – процесс организации учета по федеральным налогам. Объект исследования – ООО «Промбетон».

Актуальность выбранной темы не вызывает сомнений, поэтому цель работы – систематизируя теоретические основы практики бухгалтерского учета, рассмотреть сущность организации учета расчетов с бюджетом по федеральным налогам. Исходя из цели, сформулированы задачи работы:

1. Изучить теоретические основы и правовое обоснование учета расчетов с бюджетом по федеральным налогам.

2. Оценить организацию учета расчетов с бюджетом по федеральным налогам на исследуемом предприятии.

3. Выявить основные проблемы налогообложения предприятии.

Теоретической основой данной работы стали труды отечественных ученых-экономистов Н.П. Кондракова, А.Д. Шеремета, Т.Ф.  Юткиной и др.

Информационной базой работы послужили разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и аудита. При написании работы использовались учебные пособия и учебники по бухгалтерскому учету, аудиту, налогообложению, налоговому менеджменту, монографии и научные статьи в периодических изданиях.


1. УЧЕТ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО ФЕДЕРАЛЬНЫМ НАЛОГАМ

1.1 Экономическая сущность и назначение федеральных налогов

Налоговая система любого государства представляет собой:

- во-первых, взаимосогласованную совокупность налогов, сборов и иных обязательных платежей, используемых для финансирования государственного бюджета, местных бюджетов и внебюджетных фондов;

- во-вторых, систему законов, указов и подзаконных нормативных актов, регулирующих порядок исчисления и уплаты в бюджет налогов, сборов и иных налоговых платежей;

- в-третьих, систему государственных институтов, обеспечивающих принятие законов и иных нормативных актов, администрирование налогов в соответствии с нормативными актами и контроль за своевременностью и правильностью их уплаты (6. с. 63-79).

Как известно, налоговая система Российской Федерации состоит из трех групп налогов в соответствии с уровнями государственной структуры - федеральных налогов, региональных налогов (налогов республик в составе Российской Федерации, налогов краев, областей, автономной области, автономных округов) и местных налогов и сборов (4. с. 30-39).

К федеральным налогам Российской Федерации относят НДС, акцизы на отдельные виды и группы товаров, налог на операции с ценными бумагами, таможенную пошлину, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, платежи за пользование природными ресурсами, налог на прибыль предприятий и организаций, налог на доходы физических лиц и некоторые другие (2).

Основным налоговым источником доходов консолидированного бюджета России является НДС. За счет его поступлений формируется более 28% налоговых доходов бюджетной системы. Для федерального бюджета его роль еще значительнее - более 43%. Второй по значимости и масштабам поступлений для консолидированного бюджета - налог на прибыль (его доля чуть менее 22%). В доходах федерального бюджета налог на прибыль играет не столь значимую роль (чуть менее 16%), а вот в доходах бюджетов субъектов Федерации его роль значительная - 28%.

На третьем месте по значимости и объемам поступлений - подоходный налог с физических лиц (с 2001 г. - налог на доходы физических лиц) - чуть менее 12%. Этот налог играет весьма существенную роль в формировании доходов бюджетов субъектов Федерации - на его долю приходится почти 20% налоговых доходов этой составляющей бюджетной системы. Таможенные пошлины формируют более 8% доходов консолидированного бюджета и более 16% доходов федерального бюджета. В бюджеты субъектов Федерации средства от этого вида налоговых платежей не поступают.

Таким образом, в рамках российской налоговой системы доминируют косвенные налоги (12,2% ВВП). Доля прямых налогов ощутимо ниже — всего 8,9% ВВП. При этом федеральный бюджет в значительно большей степени, чем бюджеты субъектов Федерации, зиждется на косвенных налогах (почти 80% его налоговых доходов). Бюджеты же субъектов Федерации в значительно большей степени ориентированы на прямые налоги. Доля последних в их налоговых доходах составляет почти 59% (11. с. 78).

В данной работе рассматриваются налоги, относящиеся к федеральным: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость. Рассмотрим более подробно их экономическую сущность.

Налог на прибыль (доход) относится к группе прямых и пропорциональных налогов (табл. 1). Он занимает среди доходных источников бюджетов всех уровней второе место после косвенных налогов. Однако за период с 2003 по 2006 гг. прослеживается тенденция к уменьшению этой доли с 19,8 до 17,5%. По квартальным итогам исполнения бюджета за 2006 г. удельный вес налога на прибыль в общей сумме доходов бюджета относительно стабилен, он составлял примерно ту же долю, которая и предполагалась в Законе о бюджете на 2006 г.

Таблица 1 - Место налога на прибыль в доходах бюджета РФ (трлн. руб.)

Доходы бюджета2003200420052006
1. Всего поступило134,26163,2376,4435,6
в федеральный бюджет47,3168,7146,8194,8
в бюджеты территорий86,9595,4229,6240,8
2. Налог на прибыль, всего26,5836,8867,9176,72
в федеральный бюджет12,0916,4429,8434,54
в бюджеты территорий14,4920,4438,0742,18
3. Удельный вес налога на прибыль в доходах бюджета, всего (%)19,822,618,017,6
в федеральный бюджет25,623,920,317,7
в бюджеты территорий16,721,416,617,5

Налог на прибыль как прямой налог должен выполнять свое основное функциональное предназначение - обеспечивать стабильность инвестиционных процессов в сфере производства продукции (товаров и услуг), а также законное наращивание капитала. Фискальная функция налога на прибыль вторична. В налоговой системе РФ, согласно положениям Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (8), налог на прибыль определен как федеральный налог, распределяемый в пропорции, которая установлена Законом РФ от 15 апреля 1993 г. № 4807-1 «Об основах бюджетных прав и прав по формулированию внебюджетных фондов...». Следовательно, налог на прибыль - регулирующий. Взимание налога на прибыль осуществляется согласно положениям Налогового Кодекса РФ, который предусматривает налоговую процедуру в разрезе следующих разделов: плательщики; объект обложения; ставки налога и порядок его зачисления в бюджет; льготы по налогу; порядок исчисления и сроки уплаты налога; налогообложение отдельных видов доходов (прибыли) предприятий.

Объектом обложения налогом на прибыль служит конечный стоимостной результат деятельности хозяйствующего субъекта. Таким результатом считается скорректированная сумма выручки от производства товаров (работ, услуг): «объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия...». В бухгалтерском учете понятия «валовая прибыль» не существует, а в расчет налога принимается балансовая прибыль, скорректированная на указанные в налоговом законодательстве величины. Формирование балансовой прибыли предприятия (фирмы) - сложный процесс. В расчете финансового результата деятельности фирмы учитывается множество данных о прибылях и убытках, фиксируемых в многочисленных бухгалтерских реквизитах, отражающих специфику финансово-хозяйственных операций и особенности расчета этих сумм.

Порядок формирования состава затрат, относимых на издержки производства и обращения, определяет также и объем налогооблагаемой прибыли. Этот порядок регламентируется специальными нормативными актами. Кроме этих норм применяется особый регламент в отношении организаций потребительской кооперации, банков, страховых фирм, определяющих затраты в соответствии со своей спецификой деятельности. Об ужесточении требований к своевременному и полному исчислению налогов в бюджет свидетельствует внедрение в налоговую практику идентификационных номеров налогоплательщиков. Налогоплательщики с 1 января 1996 г. во всех без исключения случаях указывают свои идентификационные номера в расчетно-платежных документах на перечисление бюджетных средств для финансирования расходов на всех этапах их прохождения до бюджетополучателей, а также по строке «Получатель» на перечисление налогов и других платежей в доходы бюджетов всех уровней и государственные внебюджетные фонды. Данная практика применяется во всем мире, и ее внедрение в российскую систему налоговых отношений следует оценивать положительно.

Методика исчисления налога на прибыль (доход) неоднократно корректировалась с момента выхода Закона РФ «О налоге на прибыль». Практика показала, что при исчислении налога на прибыль наибольшие трудности испытывали бухгалтеры предприятий при составлении расчетов сумм налога и отражении в нем фактически выявленного уровня затрат, относимых на себестоимость реализованной продукции. Ставки налога на прибыль дифференцированы в зависимости от вида деятельности хозяйствующих субъектов (табл. 2).

Таблица 2 - Ставки (основные) по налогу на прибыль

Плательщики, виды деятельности, облагаемые доходыОбщая ставкаВ федеральный бюджетВ территориальный бюджет
Предприятия и организации по основной деятельности246,517,5
Доходы иностранных организаций через постоянные представительства в РФ206,513,5
Банки, страховщики, посредническая деятельность, биржи, брокерские конторы151,513,5
Доходы от капитала (дивиденды, проценты)9

Наиболее типичными ошибками, а нередко и преднамеренными действиями с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли являются: неучет отдельных затрат в составе издержек производства и обращения; неправильное отнесение основных фондов, например, в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов и наоборот; неправильное исчисление сумм амортизации и износа; неверное применение нормативов формирования государственных внебюджетных фондов; отнесение к прочим затратам сумм, не предусмотренных перечнем таких затрат в бухгалтерских и налоговых законодательных актах, и др. Сложными являются вопросы формирования сумм в целях налогообложения от внереализационных операций. Много нарушений налогового законодательства в части налога на прибыль выявляется при проверках правильности применения режимов льготирования отдельных видов деятельности, групп плательщиков, направлений использования прибыли. Эти нарушения связаны как со сложностью расчетов льготируемой прибыли, недостаточной профессиональной подготовленностью счетных работников, так и с противоречивостью самих положений нормативных налоговых актов.

Основное место в отечественной налоговой системе занимают косвенные налоги. В настоящее время к ним относятся: налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы и акцизные сборы, тарифно-таможенные сборы, импортно-экспортные пошлины и сборы. Наиболее существенную роль как в составе данных налогов и сборов, так и в составе доходных источников бюджетов всех уровней играет НДС. Обложение данным налогом охватывает как товарооборот на внутреннем рынке, так и оборот, складывающийся при осуществлении внешнеторговой деятельности России со странами ближнего и дальнего зарубежья. Налогообложение добавленной стоимости — одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. Часто НДС называют «европейским» налогом, отдавая должное его роли в становлении и развитии западноевропейского интеграционного процесса. В странах - членах Европейского Союза НДС является важнейшим источником доходной базы бюджета ЕЭС. В 1979 г. ими были согласованы размеры налоговой базы по НДС, создан совместный фонд средств, пополняемый за счет ежегодных отчислений в пределах 1% от НДС. Ставки налога в этих государствах колеблются от 5 до 33,3%. Введенный в 1954 г. во Франции НДС на основе преобразования налога с оборота НДС стал применяться в других странах как налог на производство.

Несмотря на то, что НДС активно используется при осуществлении фискальной политики, ему присуши и определенные стимулирующие функции. Так, в европейских странах от налога освобождаются средства, инвестируемые в основной капитал, не платят налог банки, финансовые учреждения, учебные заведения, врачи и адвокаты, лица, сдающие в наем жилье. За ним укрепилась характеристика наиболее «нейтрального» налога. Правительства многих зарубежных стран стараются покрывать бюджетный дефицит прежде всего за счет увеличения поступлений от НДС, поскольку практиковавшееся в прошлом в подобных случаях усиление прогрессивного характера обложения доходов негативно влияло на процесс накопления и деловую активность в целом. В российскую практику хозяйствования НДС был введен Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 с изменениями от 17 марта 1997 г. как составная часть цены с целью регулирования спроса и предложения на товарном рынке. Опыт применения НДС высветил ряд негативных моментов в отношении методики его формирования. Недостаточно существенной оказалась роль НДС в регулировании экономики, формировании доходов бюджета (табл. 3).

Таблица 3 - Место НДС в доходах бюджета РФ (трлн. руб.)

Доходы бюджета2003200420052006
1. Всего поступлений:134,26164,1376,4435,6
в федеральный бюджет47,3168,7146,8194,8
в бюджеты территорий86,9595,4229,6240,8
2. Налог на добавленную стоимость33,4249,6124,7171,9
в федеральный бюджет19,9026,593,5128,9
в бюджеты территорий13,5223,131,243,0
3. Удельный вес НДС в общей сумме бюджетных поступлений, %24,930,233,139,5
в федеральный бюджет42,138,663,766,2
в бюджеты территорий15,624,213,617,8

Из данных табл. 3 следует, что за период с 2003 по 2006 г. удельный вес НДС в общей сумме налоговых поступлений в бюджет увеличился с 24,9 до 33,1%. В 2006 г. доля его поступлений в бюджет РФ была запланирована на уровне 39,5%, что на 6,4% выше уровня поступлений налога в 2005 г.

Оценка места и роли НДС неоднозначна: практики полагают, что этот налог как нельзя лучше обеспечивает бюджетные потребности, а аналитики критикуют этот налог за излишнюю фискальность и чрезмерно высокие ставки. Органично вписывается НДС в модели западных экономических систем и выполняет там важную роль в регулировании товарного спроса. Этот налог является составным элементом налоговых систем более чем 60 стран мира. Западная практика использования НДС показывает, что этот налог обеспечивает устойчивую и широкую базу формирования бюджета благодаря своей универсальности. НДС выполняет важную роль нивелира стоимостных колебаний в экономике при условии равновесия между денежным спросом и товарным предложением, сложившимся естественным рыночным способом, а также при насыщенности товарных рынков и относительно стабильной межотраслевой норме прибыли, свободном переливе капиталов. В России НДС вводился с заменой и под обеспечение упраздняемых налогов с оборота (НСО) и налога с продаж (НСПЖ). В налоговой практике промышленно развитых стран, как правило, одновременно 2 однотипных налога не существуют, поскольку это нарушает экономический смысл налоговых правоотношений.

В Законе РФ № 1992-1 этот налог определен как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства, обращения и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. Трактовка базы обложения НДС, содержащаяся в Законе, совершенно не совпадает с методическими положениями относительно этой базы, которыми руководствуется практика. В отечественных бухгалтерских регистрах не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, и, следовательно, достоверно определить налогооблагаемый оборот практически невозможно. Для устранения негативных социальных последствий применения НДС ставки с 1993 г. были снижены до 20% по производственным товарам и до 10% по отдельным видам товаров. Однако и этот шаг не устранил тех деформаций, которые были присущи НДС.

С позиции техники взимания НДС частично дублирует налог на прибыль. Оба эти налога имеют исходную базу обложения - выручку от производства продукции (работ, услуг), т.е. один источник финансовых ресурсов предприятий облагается дважды. Решение этой проблемы требует кардинальных мер — изменения методики исчисления НДС или упразднения налога на прибыль. Многие экономисты однозначно отрицательно оценивают практику налогообложения стоимостных результатов как противоречащую основам рыночного хозяйствования (52).

Исчисление НДС - процедура сложная, она различается в зависимости от содержания финансово-хозяйственных операций, цели коммерческих сделок, отраслевой специфики хозяйствования. Отличительной особенностью исчисления НДС с 1997 г. является приближение методики к образцам, применяемым в европейских странах. Введение счетов-фактур при определении суммы налога, поступившего в стоимости товарно-материальных ценностей, и сумм налога, начисленного на продаваемую продукцию, приблизило отечественную практику исчисления НДС к инвойсному методу (invoice — в пер. с англ, накладная).

Применение с 1 января 1997 г. счетов-фактур было введено в налоговое производство в соответствии с Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины». Правила составления счетов-фактур содержит постановление Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» и одноименные инструктивные письма МФ РФ и ГНС РФ (9).

Введение счетов-фактур не означает установления особого метода исчисления НДС по моменту отгрузки. Этот метод применялся до введения счетов-фактур. С их введением усиливается контроль за товаропродвижением, а следовательно, за полнотой исчисления налога и правильностью отнесения его сумм в зачет перед бюджетом.

1.2 Теоретические основы организации расчетов по налогам и сборам

Основными нормативными документами при учете расчетов предприятия с государственным бюджетов по налогам и сборам являются:

1. «О бухгалтерском учете». Федеральный закон от 21.11.96г. №129-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. Федеральный закон от 31.07.98 г. № 146-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.06.04 г. №58-ФЗ).

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000г. № 166-ФЗ, от 31.12.02г. № 191-ФЗ и от 07.07.03 г. №117-ФЗ).

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н, с последующими изменениями и дополнениями.

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

7. ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» - Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.02г. №114н.

8. «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами». Приказ Минфина РФ от 12.11.96 г. № 96.

Налоги и сборы Российской Федерации, как отмечалось выше, разделены на три группы: федеральные налоги и сборы, региональные налоги и сборы и местные налоги и сборы. Начисленные налоги, сборы, пошлины отражаются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету различных счетов в зависимости от источников возмещения налогов, сборов, пошлин. По данному признаку различают следующие налоги, сборы, пошлины:

- относимые на счета продажи (90,91) - НДС и акцизы;

- включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг и капитальные вложения (дебетуются счета 08, 20, 23, 25, 26, 29, 97, 44) - транспортный налог, налог на приобретение транспортных средств, земельная пошлина, таможенная пошлина, арендная плата за землю, налог на воду, отчисления во внебюджетные экономические фонды в виде платы за нормативные выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и др.;

- уплачиваемые за счет прибыли до ее налогообложения (дебет счета 91, кредит счета 68) - налог на имущество, на рекламу и др.;

- уплачиваемые из прибыли (дебет счета 99, кредит счета 68) - налог на прибыль;

- уплачиваемые за счет доходов физических и юридических лиц - налог на доходы физических и юридических лиц.

Кроме того, по кредиту счета 68 и дебету счетов 99 «Прибыли и убытки» и 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (в части расчетов с виновными лицами) отражают начисленную сумму штрафных санкций за несвоевременную или неполную уплату налогов и сборов. В корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» по счету 68 отражают суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над суммой налогов и сборов. По отдельным субсчетам счета 68 сальдо может быть и дебетовым, и кредитовым. В связи с этим счет 68 может иметь развернутое сальдо на конец месяца, т.е. и дебетовое, и кредитовое.

Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость. Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС, предназначаются счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Счет 19 имеет следующие субсчета:

1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»;

2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»;

3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам».

По дебету счета 19 по соответствующим субсчетам организация-заказчик отражает суммы налога по приобретаемым материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным активам в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

По основным средствам, нематериальным активам и материально-производственным запасам после их принятия на учет сумма НДС, учтенная на счете 19, списывается с кредита этого счета в зависимости от направления использования приобретенных объектов в дебет счетов:

- 68 «Расчеты по налогам и сборам» (при производственном использовании);

- учета источников покрытия затрат на непроизводственные нужды (29,91,86) при использовании на непроизводственные нужды;

- 91 «Прочие доходы и расходы» - при продаже этого имущества.

Суммы налога по основным средствам, нематериальным активам, иному имуществу, а также по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога, списывают в дебет счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.), а по основным средствам и нематериальным активам - учитывают вместе с затратами по их приобретению. При продаже продукции или другого имущества исчисленная сумма налога отражается по дебету счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (при продаже «по отгрузке»), или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при продаже «по оплате»). При использовании счета 76 сумма НДС как задолженность перед бюджетом будет начислена после оплаты продукции покупателем (дебет счета 76, кредит счета 68). Погашение задолженности перед бюджетом по НДС отражается по дебету счета 68 и кредиту счетов учета денежных средств.

Учет расчетов по налогу на прибыль. Порядок учета расчетов по налогу на прибыль определен ПБУ 18/02. Данным ПБУ в учетную практику введено девять новых показателей, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль или подлежащий уплате налог:

- постоянные разницы;

- временные разницы;

- постоянные налоговые обязательства;

- отложенный налог на прибыль;

- отложенные налоговые активы;

- отложенные налоговые обязательства;

- условный доход;

- условный расход;

- текущий налог на прибыль.

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете:

- суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения (по суточным, представительским расходам, расходам по некоторым видам добровольного страхования, процентам по займам и кредитам);

- расходы по безвозмездной передаче имущества;

- убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения;

- другие виды постоянных разниц.

По безвозмездно переданному имуществу величина постоянных разниц определяется суммированием стоимости переданного имущества с расходами, связанными с этой передачей. При определении постоянной разницы по убытку, перенесенному на будущее, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 283 НК РФ организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму ранее полученного убытка в течение 10 лет в размере до 30% налоговой базы ежегодно. По истечении 10 лет оставшийся убыток учитывается в качестве постоянной разницы.

Постоянные разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Однако в аналитическом учете они должны отражаться обособленно. Для обособленного учета постоянных разниц целесообразно открыть два субсчета по учету нормируемых расходов (для учета расходов в пределах норм и учета сверхнормативных расходов). Постоянное налоговое обязательство - это налог на прибыль по постоянной разнице. Сумма этого обязательства определяется умножением величины постоянной разницы на ставку налога на прибыль и учитывается на субсчете «Постоянное налоговое обязательство» счета 99 «Прибыли и убытки».

Временные разницы - это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль и убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в других отчетных периодах. Указанные разницы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах. Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль делятся: на вычитаемые временные разницы; налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы - это доходы и расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в следующих отчетных периодах. Они образуются в следующих случаях:

- при использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам в бухгалтерском и налоговом учете;

- при разных способах признания коммерческих и управленческих расходов;

- при наличии убытка, перенесенного на будущее;

- по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом.

При использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам вычитаемая временная разница возникает в том случае, если сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации, исчисленную в налоговом учете.

Вычитаемая временная разница вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает в том случае, если в бухгалтерском учете эти расходы списываются сразу, а в налоговом учете - постепенно. По убытку, перенесенному на будущее, вычитаемая временная разница определяется вычитанием из всей суммы убытка суммы убытка, принятой для уменьшения налоговой базы. Вычитаемая временная разница по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) может возникнуть у организаций, признающих доходы и расходы кассовым методом. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы - это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в последующих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают: при использовании различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете (когда сумма амортизации в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете); различных способах признания выручки и процентных доходов в бухгалтерском и налоговом учете в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом. При формировании налогооблагаемой прибыли они приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего к уплате в следующих отчетных периодах. В бухучете вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы учитываются обособленно на отдельных субсчетах счетов активов и обязательств, использованных для учета соответствующих операций.

Отложенный налоговый актив — это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в последующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по всем вычитаемым временным разницам, за исключением временных разниц, по которым существует вероятность того, что они не будут уменьшены или погашены в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы». По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. При выбытии соответствующих активов отложенные налоговые активы по ним также должны списываться. Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Отложенные налоговые обязательства - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Они признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы. Величина отложенных налоговых обязательств определяется умножением суммы налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на установленную ставку налога на прибыль. Для синтетического учета отложенных налоговых обязательств используют счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Возникновение отложенных налоговых обязательств оформляют бухгалтерской записью:

- Дебет счет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств осуществляют по видам активов и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в последующих отчетных периодах соответственно уменьшаются или погашаются отложенные налоговые обязательства. По данным операциям дебетуют счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредитуют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено