Скачать

Меняем метод амортизации в налоговом учете

Давидовская Ирина Леонидовна, заместитель директора Палаты налоговых консультантов

Вопрос: Организация в целях налогового учета применяла линейный метод начисления амортизации. С нового налогового периода планирует перейти на нелинейный метод. Как это оформить? Надо ли пересчитывать амортизацию по основным средствам, введенным в эксплуатацию в предыдущих налоговых периодах? Как рассчитывать амортизацию при изменении метода начисления амортизации ОС в налоговом учете? Каков порядок действий, если организация решит вернуться к линейному методу начисления амортизации? А.Н. Тайченко, г. Псков

Ответ: С начала нового налогового периода – 2011 года – налогоплательщик вправе поменять метод начисления амортизации. Например, перейти с линейного метода начисления амортизации на нелинейный. При этом надо помнить о 2 ограничениях в применении нелинейного метода.

Во-первых, согласно пункту 1 статьи 259 НК РФ налогоплательщик вправе перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в 5 лет. Что означает «не чаще одного раза в 5 лет»? Это очередная загадка законодателя. Но, по всей видимости, имелось в виду, что налогоплательщик, перейдя на применение нелинейного метода, должен его применять не менее 5 лет.

Во-вторых, при применении нелинейного метода в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8–10 амортизационные группы, продолжает применяться линейный метод начисления амортизации.

Принимая решение о переходе на нелинейный метод начисления амортизации, надо четко понимать, что его применение существенно увеличивает объем бухгалтерской нагрузки в связи с необходимостью параллельно вести бухгалтерский и налоговый учет и определять временные разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Итак, организация перешла на нелинейный метод начисления амортизации. Нужно закрепить это в учетной политике для целей налогообложения и провести подготовительную работу. А именно:

распределить все объекты ОС и нематериальных активов по амортизационным группам исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию;

при применении повышающих (понижающих) коэффициентов – сформировать подгруппы в составе амортизационных групп;

определить остаточную стоимость объектов ОС и нематериальных активов как разницу между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2011 года. При применении амортизационной премии на ее сумму следует скорректировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества;

рассчитать суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) на начало налогового периода.

Заметим, что пересчитывать суммы ранее начисленной амортизации не надо. Подготовительная работа связана с особенностями нелинейного метода: в отличие от линейного метода начисление амортизации осуществляется не пообъектно, а в целом по амортизационной группе (подгруппе). Сумма начисленной за 1 месяц амортизации по объектам амортизируемого имущества определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) может увеличиваться или уменьшаться. Например, он увеличивается при вводе в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества, проведении работ по реконструкции, достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению, а уменьшается по мере начисления амортизации, выбытия объектов амортизируемого имущества.

Пример

В налоговом учете организации по состоянию на 1 января 2011 года числится следующее амортизируемое имущество в разрезе амортизационных групп:

В январе 2011 года приобретен и введен в эксплуатацию новый легковой автомобиль, первоначальная стоимость – 500 000 руб. В соответствии с пунктом 3 статьи 259.2 НК РФ она включается в суммарный баланс III амортизационной группы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда он был введен в эксплуатацию, то есть с 1 февраля 2011 года.

В ведомости начисления амортизации в январе 2011 года будут такие записи (фрагмент):

Поскольку суммарный баланс I амортизационной группы на 1 февраля 2011 года составляет менее 20 000 руб., налогоплательщик вправе ликвидировать данную амортизационную группу, признав сумму 18 854 руб. внереализационным расходом согласно пункту 12 статьи 259.2 НК РФ.

В феврале 2011 года старый легковой автомобиль был продан. В этом случае суммарный баланс III амортизационной группы по состоянию на 1 марта 2011 года должен быть уменьшен на остаточную стоимость этого объекта. Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость определяется по формуле:

где Sn – остаточная стоимость объекта по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S – первоначальная стоимость объекта; n – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанного объекта в соответствующую амортизационную группу до дня его исключения из состава этой группы; k – норма амортизации.

Но, подставив данные в эту формулу, в нашей ситуации мы не сможем определить остаточную стоимость объекта. Это связано с тем, что приведенная формула идеальна для случаев приобретения основных средств в период применения нелинейного метода начисления амортизации. Поэтому, если необходимо определить остаточную стоимость по ОС, по которым ранее амортизация начислялась линейным способом (как в нашем случае), то в формулу нужно подставлять остаточную стоимость объекта на 1-е число налогового периода, с которого применяется нелинейный метод начисления амортизации. Что касается порядка определения показателя «n», то исходя из общих положений по начислению амортизации амортизация прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за выбытием объекта основных средств. А это значит, что месяц выбытия объекта ОС также должен быть включен в расчет. Такое мнение высказал Минфин России в письме от 16.03.2010 № 03-03-06/2/47.

Итак, остаточная стоимость легкового автомобиля: 38 000 руб. x (1 – 0, 01 x 5, 6)2 = 33 863 руб.

Ведомость начисления амортизации в феврале 2011 года (фрагмент):

А может ли организация с 1 января 2011 года определить в учетной политике линейный метод начисления амортизации с учетом ограничения, установленного пунктом 1 статьи 259 НК РФ?

Если придерживаться мнения, что изменение нелинейного метода начисления амортизации возможно не ранее истечения пятилетнего срока его применения, то не может. Ведь нелинейный метод начисления амортизации в соответствии с порядком, изложенным в статье 259.2 НК РФ, начал применяться лишь с 1 января 2009 года.

Но установленное ограничение можно рассматривать и по-другому. Например, организация применяет нелинейный метод начисления амортизации в течение 2 налоговых периодов – 2009 и 2010 годов, а далее с 1 января 2011 года изменяет метод начисления амортизации на линейный и применяет его в течение следующих 3 лет. И такое прочтение установленного законодателем ограничения имеет право на существование. В этом случае налогоплательщик должен также провести подготовительную работу, а именно определить по состоянию на 1 января 2011 года остаточную стоимость каждого объекта амортизируемого имущества.

Итак, приняв решение о переходе на нелинейный метод, следует оформить приказ об изменении учетной политики. Корректировка сумм амортизации по ОС, введенным в эксплуатацию в предыдущих налоговых периодах, Налоговым кодексом не предусмотрена. Однако, если вы воспользовались правом на амортизационную премию, то придется скорректировать первоначальную стоимость имущества на ее сумму. Новые правила амортизации применяются к остаточной стоимости этих ОС, определенной по состоянию на 1 января 2011 года.