Скачать

Международные стандарты бухгалтерского учета

ВВЕДЕНИЕ ОТСУТСТВУЕТ

ГЛАВА 1. КЛАССИФИКАЦИЯ МОДЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА

Поскольку факторы, оказывающие воздействие на формирование системы бухгалтерского учёта взаимосвязаны, в странах с похожими социально-экономическими условиями принципы учёта имеют много общего. Наиболее распространённая классификация моделей бухгалтерского учёта основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов. В странах общего или прецедентного права (Англия, США) законодательство построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Учётные стандарты определяются в основном различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров.

В других странах (континентальная Европа, Япония) исторической основой законодательства являются материальные нормы римского права основной источник права – закон. Правовые нормы регулируют общий круг отношений; частное право кодифицировано и подразделяется на гражданское и торговое. В отличие от первой группы стран данная правовая система жестко и детально регламентирует правила ведения бухгалтерского учёта.

В соответствии с этой классификацией можно выделить 3 основные модели бухгалтерского учёта.

Британско-американская модель. Ключевой вклад в развитие этой модели внесли Великобритания, США и Голландия. Здесь активное развитие акционерной формы владения капитала привело к тому, что бухгалтерская отчётность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своём финансовом положении. Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципа учёта по первоначальной стоимости (historical cost principle). Предполагается, что влияние инфляции невелико и хозяйственные операции (реализация, произведение затрат, приобретение финансовых активов) отражаются по ценам на момент сделок. В середине 70-х гг., когда в США в результате нефтяного кризиса увеличились темпы инфляции, Совет по финансовым учётным стандартам рекомендовал предоставлять отчётность с корректировкой на инфляцию, однако уже в 1984 г., когда инфляция снизилась, от этого правила отказались.

Британско-американская концепция учёта была впоследствии “экспортирована” в бывшие английские колонии и близкие торговые партнёры Великобритании и США. В настоящее время её используют: Австралия, Багамы, Барабадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа - Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка.

Континентальная модель. Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучёта обусловлена двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы. Это можно объяснить приоритетностью задачи государства по сбору налогов. В основном страны с этой моделью также руководствуются принципом неизменности первоначальной оценки. Россия относится к континентальной модели бухучёта, определённое влияние на наш бухучёт оказали Германия и Франция.

Данную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот д'Ивуар, Гвинея, Германия, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Россия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Швейцария, Швеция, Япония.

Южноамериканская модель. Ключевое воздействие на становление бухучёта в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. Поэтому отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчётности с учётом изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчётности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета.

Южноамериканская модель применяется в странах: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

Помимо перечисленных моделей, некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Например, специалисты выделяют исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии.

Следует подчеркнуть, что деление на модели учёта весьма условно – не существует и двух стран с полностью идентичными системами учёта. С другой стороны, в силу объективных процессов в мировой экономике очевидна необходимость международной стандартизации бухучёта. Проблемами унификации стандартов учёта и отчётности занимается ряд организаций.

Комитет по международным стандартам финансовой отчётности (International Accounting Standards Committee, КМСФО) – это ведущая организация в мире по разработке единых учётных стандартов. Именно стандарты КМСФО были выбраны в России как основа для создания новых российских стандартов.

Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учёта и отчётности при ООН. Рабочая группа создана в 1982 г. и занимается изучением проблем учёта в международном аспекте, содействием стандартизации учёта на национальном и международном уровне, помощью развивающимся странам во внедрении стандартов. Группа тесно взаимодействует с международными организациями (ООН, ОЭСР, КМСФО).

Европейская Комиссиязанимается гармонизацией учёта в рамках Европейского Союза. Этот процесс осложняется наличием существенных различий в бухгалтерской практике стран – членов Союза: в Голландии, Великобритании и Ирландии – бухгалтерский учёт ориентирован, прежде всего, на кредиторов и собственников, в Германии, Бельгии и Люксембурга – на банки, во Франции бухучёт сильно зависит от макроэкономического планирования. Основой европейского законодательства в области бухучёта являются 4-я и 7-я Директивы Совета Министров (соответственно от 25 июля 1978 г. и 13 июня 1983 г.). Первая затрагивает проблемы составления годовой отчётности акционерными компаниями, вторая посвящена вопросам составления консолидированной (сводной) отчётности. 8 декабря 1986 г. была принята Директива по годовой и консолидированной отчётности банков и других финансовых институтов. В ноябре 1995 г. Европейская Комиссия одобрила новый подход к гармонизации бухучёта. Признавалось, что “европейские Директивы не соответствуют международным стандартам, необходимым для целей рынка капиталов. Транснациональные компании вынуждены готовить 2 комплекта финансовой отчётности, что весьма дорого, и может приводить в замешательство инвесторов”. В связи с этим, учитывая заключенное в июле 1995 г. соглашение между КМСФО и Международной организацией комиссий по ценным бумагам по признанию МСФО как обязательного условия для получения котировки на международных фондовых рынках, Европейский Союз принял решение о постепенном переходе на МСФО. Данный процесс будет осуществляться путём последовательного устранения различий между Директивами и МСФО. Например, исследование, проведённое в 1996 г. Европейским Союзом, показало, что Директивы ЕС и международные стандарты по консолидированной отчётности в целом совместимы, за исключением 2 небольших различий.

Комиссия по ценным бумагам и биржам США(Securities and Exchange Commission) – правительственная организация, чья юрисдикция распространяется на все компании, продающие ценные бумаги в США (включая иностранные). Поэтому Комиссия может оказывать определённое влияние на методику бухгалтерской отчётности.

Совет по разработке финансовых учётных стандартов (Financial Accounting Standards Board) занимается разработкой американских учётных принципов. Как правило, стандарты этой неправительственной организации получают распространение в странах англо-американской модели, однако сейчас эта организация рассматривается как потенциальный конкурент КМСФО в разработке международных стандартов финансовой отчётности.

ГЛАВА 2. КОМИТЕТ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

§ 1. СТРУКТУРА КОМИТЕТА.

Комитет по международным стандартам финансовой отчётности был основан в 1973 г. в результате соглашения профессиональных организаций 10 стран: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. КМСФО это независимая частная организация, членами которой в настоящий момент являются 143 объединения бухгалтеров (включая 5 ассоциированных и 4 дочерних членов) из 104 стран общей численностью более 2 млн. человек. Согласно Уставу основные цели КМСФО это:

1. “формулировать и публиковать, исходя из общественных интересов, стандарты финансовой отчётности, которые должны соблюдаться при подготовке и представлении финансовых отчётов, и стимулировать их повсеместное принятие и соблюдение

2. проводить работу по улучшению и гармонизации норм, стандартов учёта и процедур, связанных с представлением финансовых отчётов”

Работа КМСФО финансируется за счёт взносов профессиональных объединений бухгалтеров, различных компаний, финансовых организаций, а также за счёт прибыли от публикаций стандартов. В 1999 г. бюджет КМСФО составил около 3 млн. долларов.

Структура Комитета состоит из 5 уровней:

· Правление Комитета (IASC Board)

· Консультативная группа (Consultative group)

· Консультативный Совет по стандартам (Advisory Council)

· Постоянный Комитет по интерпретациям (Standing Interpretations Committee)

· Рабочая группа по вопросам стратегии (Strategy Working Party)

Правление КМСФО – это главный орган управления Комитетом и представления международных стандартов финансовой отчётности. Правление включает представителей бухгалтерских организаций из 13 стран (или одновременно из нескольких стран), которые назначаются Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountatnts, IFAC). Сотрудничество федерации и КМСФО началось в 1983 г. и в настоящее время состав Комитета входит все организации – члены IFAC. Помимо представителей стран Правление назначает в свой состав до 4 организаций, занимающихся проблемами составления финансовых отчётов. Каждый из членов Правления может быть представлен одним или двумя представителями и одним техническим советником. Обычно делегация состоит из представителя промышленной организации и представителя организации, занимающейся разработкой национальных стандартов. По состоянию на апрель 2000 г. Правление состоит из 16 членов. Это бухгалтерские организации из следующих стран: Австралия, Канада, Франция, Германия, Индия и Шри-Ланка, Япония, Малайзия, Мексика, Голландия, Северная федерация общественных бухгалтеров, Южная Африка и Зимбабве, Великобритания, США; а также представители организаций: Международный совет инвестиционных ассоциаций, Федерация промышленных холдинговых компаний Швейцарии и Международная ассоциация институтов финансовых управляющих. Статус наблюдателей в Правлении (т.е. без права голоса) имеют: Европейская Комиссия, Совет по разработке финансовых учётных стандартов США, Международная организация комиссий по ценным бумагам и Китай.

Члены Правления избираются на 2,5 года с правом переизбрания. На практике Правление Комитета собирается на неделю 4-5 раз в год. Правление выбирает председателя и его заместителя.

Консультативная группа была основана в 1981 г. и включает представителей международных организаций – разработчиков и пользователей финансовой отчётности; фондовых бирж; органов, регулирующих рынки ценных бумаг и межправительственных организаций. Консультативная группа регулярно встречается с Правлением КМСФО для обсуждения вопросов касательно новых проектов Комитета, рабочей программы и стратегии КМСФО. Группа играет важную роль при подготовке и принятии международных стандартов.

Сейчас членами Консультативной группы являются:

· Международная федерация ценных бумаг и финансов (Fédération Internationale des Bourses de Valeurs, FIBV)

· Международная ассоциация развития бухгалтерского образования и исследований (International Association for Accounting Education and Research, IAAER)

· Международные банковские ассоциации (International Banking Associations)

· Международная ассоциация адвокатов (International Bar Association, IBA)

· Международная Торговая Палата (International Chamber of Commerce, ICC)

· Международная конфедерация свободных профсоюзов (International Confederation of Free Trade Unions, ICFTU)

· Всемирная конфедерация труда (World Confederation of Labor)

· Международный комитет по стандартам оценки (International Valuation Standards Committee, IVSC)

· Международная финансовая корпорация (International Finance Corporation, IFC)

· Всемирный Банк (The World Bank)

В качестве наблюдателей в Консультативную группу входят:

· Совет по стандартам финансового учёта (Financial Accounting Standards Board)

· Организация по экономическому сотрудничеству и развитию (Organization for Economic Co-operation and Development, OECD)

· Европейская комиссия (European Commission)

· Отделение ООН по транснациональным корпорациям и инвестициям (United Nations Division on Transnational Corporations and Investment)

Настолько влиятельный состав группы свидетельствует о признании, которое получили международные стандарты и о стремлении международного бизнеса обеспечить единый подход к “чтению” финансовой отчётности.

Ещё один орган КМСФО это – Консультативный (или Попечительский) Совет по стандартам, созданный в 1995 г. В Консультативный Совет входят самые известные специалисты, занимающие высокие позиции в бухгалтерской профессии и бизнесе. Основной задачей Совета является содействие повсеместному принятию международных стандартов и укрепление авторитета КМСФО. Консультативный Совет выполняет следующие функции:

· рассмотрение и комментирование стратегии и плана Правления с точки зрения их соответствия потребностям членов Комитета

· подготовка годового отчёта по эффективности деятельности Правления в процессе достижения его целей и исполнения обязанностей

· способствование участию и одобрению работы КМСФО представителями бухгалтерской профессии, деловыми кругами, пользователями финансовой отчётности и другими заинтересованными лицами

· поиск источников финансирования работы Комитета таким образом, чтобы это не влияли на независимость Комитета

· рассмотрение бюджета и финансовой отчётности КМСФО

Консультативный Совет гарантирует независимость и объективность Правления в принятии решений по предложенным стандартам. Совет не участвует в самом процессе принятия решений и не стремится влиять на него. Сейчас в состав этого органа входят 11 членов на двухгодичной основе с правом переизбрания.

В 1997 г. Правление КМСФО одобрило создание Постоянного Комитета по интерпретациям. В его задачи входит рассмотрение вопросов бухгалтерского учёта, которые не получили отражения в существующих стандартах или могут иметь неоднозначное толкование. Работа Комитета осуществляется в тесном взаимодействии с аналогичными национальными комитетами. Комитет занимается неудовлетворительной практикой учёта в рамках международных стандартов и возникновением новых обстоятельств, не учтённых при разработке существующих стандартов. Постоянный Комитет по интерпретациям состоит из 12 голосующих членов, которые принимают Интерпретации. Представители Европейской комиссии и Международной организации комиссий по ценным бумагам являются наблюдателями без права голоса.

§ 2. РЕФОРМИРОВАНИЕ СТРУКТУРЫ КОМИТЕТА.

В ноябре 1999 г. КМСФО принял принципиальное решение о поддержке проекта реформирования своей структуры, что по замыслу Правления Комитета должно стать важным шагом на пути превращения КМСФО в разработчика стандартов на глобальном уровне. Суть реформы состоит в превращение КМСФО в независимую организацию по типу фонда. Комитет будет состоять из 2 главных органов: Доверенных Лиц и Правления, а также из Постоянного Комитета по интерпретациям, Консультативного Совета по стандартам и Комитета по выдвижению кандидатур.

Комитет по выдвижению кандидатур (Nominating Committee) необходим для выборов первой группы Доверенных Лиц и он будет включать 5-8 известных специалистов.

В состав Доверенных Лиц (Trustees) войдут 19 лиц, имеющих богатый опыт работы в различных сферах деятельности. Данный орган будет отвечать за выбор членов Правления, Комитета по интерпретациям и Консультативного Совета. Доверенные Лица будут контролировать финансовые потоки КМСФО, а также принимать решения о дальнейшей реорганизации структуры Комитета. Первоначально в состав Доверенных Лиц войдут 6 представителей из Северной Америки, 6 – из Европы, 4 – из Тихоокеанского региона и 3 – из других регионов.

Вместо Правления в нынешнем составе должно появиться новое Правление из 14 человек (из которых 12 будут работать на постоянной основе, а оставшиеся 2 – на неполной ставке). Предполагается, что для обеспечения должного баланса опыта, минимум 5 членов Правления должны иметь опыт работы в качестве практикующих аудиторов, 3 – опыт работы в области составления финансовой отчётности, 3 – опыт работы в качестве пользователей финансовой отчётности, а по крайней мере, один член Правления – опыт работы в высших учебных заведениях. Несколько членов Правления (но не более 7) будут поддерживать непосредственную связь с органами, устанавливающими национальные стандарты. Для принятия нового стандарта или интерпретации необходимо будет получить одобрение со стороны 8 из 14 членов Правления.

Через новый Консультативный совет по стандартам все заинтересованные лица смогут предоставлять рекомендации по улучшению МСФО Правлению и Доверенным Лицам.

Постоянный Комитет по интерпретациям согласно проекту сохранит свою действующую структуру.

Данные изменения должны получить одобрение большинства из 143 членов Комитета. В случае, если реорганизация пройдёт успешно, то предлагаемая структура вступит в действие, начиная с 1 января 2001 г. Целью реформы является повышение эффективности и профессионализма КМСФО и важно, что уже сейчас этот шаг вызывает положительные отклики со стороны ведущих специалистов в области бухгалтерсокого учёта.

§ 3. ПРОЦЕСС РАЗРАБОТКИ МСФО.

Для того чтобы обеспечить самое высокое качество стандартов, а, следовательно, их широкое применение в мире, Комитет выработал многоступенчатую процедуру их разработки и принятия. Разработка международных стандартов осуществляется в 6 этапов.

1 этап – формирование Подготовительного комитета (Steering Committee). Комитет формируется Правлением из специалистов не менее чем из 3 стран и возглавляется представителем Правления. В Подготовительные комитеты могут также входить представители других организаций, представленных в Правлении, Консультативной группе и эксперты в определённой области.

2 этап – разработка проекта стандарта. Подготовительный комитет намечает план работы над проектом, затем тщательно изучает практику учёта по данному вопросу в различных странах, в том числе различные учётные приёмы, подходящие различным условиям. По итогам исследования комитет представляет на рассмотрение Правления КМСФО Общий план разработки проекта Международного стандарта финансовой отчётности (Point Outline).

3 этап – подготовка рабочего проекта положений стандарта. В ходе данного этапа, который обычно длится около 4 месяцев, Подготовительный комитет готовит Проект изложения принципов (Draft Statement of Principles) или другой дискуссионный документ. В нём формулируются основные принципы подготовки следующего документа – Проекта международного стандарта финансовой отчётности (Exposure Draft), а также предлагаются альтернативные решения и аргументы в пользу их принятия или отклонения. Все заинтересованные стороны вправе вносить свои замечания и предложения в рабочий проект. В определённых случаях ещё до Проекта изложения принципов Правление может предложить вопрос на обсуждение.

4 этап – утверждение Правлением рабочего проекта положений стандарта. После рассмотрения всех замечаний по Рабочему проекту положений Подготовительный комитет согласовывает его окончательный вариант и представляет на утверждение Правления.

5 этап – составление плана разработки международного стандарта. Подготовительный комитет составляет Проект международного стандарта финансовой отчётности, который после его одобрения двумя третями Правления обычно публикуется, и все стороны могут вносить в него замечания и предложения. Данная стадия может продолжаться от одного до трёх месяцев.

6 этап – подготовка проекта международного стандарта. Подготовительный комитет рассматривает все замечания и передает проект на рассмотрение Правления. Для принятия и опубликования нового стандарта необходимо, по меньшей мере, 12 голосов членов Правления (из 16). В противном случае Правление может принять решение о проведении дополнительных консультаций и внесении необходимых изменений в проект. На практике это требует составления нового Проекта МСФО.

Правление также может сформировать Подготовительный комитет для внесения корректировок в уже существующие стандарты или их замены на новые стандарты. В этом случае процедура внесения изменений в стандарт аналогична вышеуказанной, за тем исключением, что Подготовительный комитет также подготавливает Проект изложения принципов без предварительного составления Схемы вопроса МСФО.

Следует также отметить, что утверждённым текстом всех международных стандартов считается текст, опубликованный Комитетом на английском языке. Все официальные переводы подготавливаются при участии специалистов КМСФО. В настоящее время МСФО официально переведены на 4 языка (немецкий, русский, французский и польский), идёт работа над официальным переводом на китайский, японский, португальский и испанский языки. Неофициально международные стандарты переведены на более чем 30 языков.

ГЛАВА 3. ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ

§ 1. ЦЕЛИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО это, по сути, обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухучёта. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты, прежде всего, должно быть признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчётности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Принципы подготовки и составления финансовой отчётности сформулированы в виде отдельного документа. Данный документ не является стандартом и не содержит обязательных требований и рекомендаций. Если какие-нибудь положения стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта. В то же время, по мнению КМСФО, при разработке будущих и пересмотре существующих стандартов число расхождений будет последовательно уменьшаться.

В соответствии с Принципами “цель финансовой отчётности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений”. К пользователям финансовой отчётности Принципы относят инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.

Помимо целей, концептуальные основы определяют общие принципы составления финансовой отчётности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчётности. Общие принципы международных стандартов были приняты Правлением в апреле 1989 г. и их можно разделить на 2 группы: базовые принципы и качественные характеристики информации.

§ 2. БАЗОВЫЕ ПРИНЦИПЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ

Международные стандарты основаны на 2 основных принципах:

1. Принцип начислений (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств. Таким образом, операции будут учитываться в том отчётном периоде, в котором они возникли. Данный принцип даёт возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, т.е. позволяет прогнозировать будущие результаты предприятия. Возможное неполучение части объявленных к получению денежных средств может корректироваться своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счёт уменьшения финансовых результатов отчётного периода.

2. Принцип непрерывности деятельности (going concern) предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в ближайшем будущем. А поскольку у предприятия нет намерения сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учёта ликвидационных расходов.

§ 3. КАЧЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ ИНФОРМАЦИИ

Для того, чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам:

· понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учёта

· уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Значимость информации определяется 3 параметрами: существенностью (искажение информации может повлиять на экономические решения), своевременностью (информация не способствует задержке в принятии решений) и рациональностью (выгоды, получаемые от информации должные превышать затраты на её получение, причём процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки)

· достоверность или надёжность (reliability) информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных оценок и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:

· правдивое представление (faithful representation)

· приоритет содержания перед формой (substance over form) – информация должна принимать во внимание, прежде всего, экономическую сущность фактов хозяйственных операций

· нейтральность (neutrality) т.е. ненацеленность информации на интересы определённых групп пользователей

· осмотрительность (prudence) – это очень важное требование, которое заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства – по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли

· полнота (completeness) – в отчётности должны получить отражение все факты хозяйственной деятельности за отчётный период

· сопоставимость или сравнимость (comparability) информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, необходимо раскрывать все изменения в учётной политике таким образом, чтобы данное требование выполнялось.

Международные стандарты устанавливают определённые ограничения, связанные с основными качественными характеристиками информации.

1. Критерий своевременности (timeliness) связан с необходимостью должного соотнесения надёжности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надёжной информации может привести к задержке при предоставлении финансовой отчётности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями.

2. Соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на её получение, причём процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки.

3. Соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности.

§ 4. ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности. Выделяются 5 элементов финансовой отчётности.

1. Активы – это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надёжно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованная собственность является активом, если организация будет контролировать выгоды от её использования .

2. Обязательства – это существующая на отчётную дату задолженность, погашение которого приведёт к оттоку ресурсов предприятия. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надёжно измерена.

3. Собственный капитал – это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств. Собственный капитал представляет собой вложения собственников и накопленную прибыль.

4. Доходы – это увеличение экономических выгод предприятия за отчётный период, что приводит к расширению активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставной капитал). Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) и неосновной деятельности предприятия.

5. Расходы – это сокращение экономических выгод, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала). При отражении расходов действует правило соответствия (matching concept) – расходы признаются в отчётном периоде, только если они привели к доходам данного периода.

Международными стандартами предполагаются различные вариантов оценки активов и обязательств предприятия.

· Первоначальная стоимость (historical cost): для активов – это стоимость их приобретения, а для обязательств – сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.

· Текущая или восстановительная стоимость (current cost): для активов – это средства, которые необходимо заплатить, если бы они приобретаются в настоящий момент, для обязательств – сумма, которую нужно заплатить для погашения обязательства в настоящий момент.

· Реализационная или ликвидационная стоимость (realizable or settlement value): для активов – это сумма денежных средств, которые можно получить в результате их продажи, а для обязательств – это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования предприятия.

· Приведённая стоимость (present value): для активов – это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств – дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования предприятия.

Также могут использоваться ещё два варианта оценки. Это рыночная стоимость (market value), т.е. сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке и “честная” стоимость (fair value), т.е. величина, по которой активы могут быть обменены между осведомлёнными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем.

ГЛАВА 4. КРАТКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ

§ 1. ПРИМЕНЕНИЕ МСФО

Международные стандарты широко используются во всём мире. Можно выделить несколько уровней их применения:

· основа для бухгалтерского учёта во многих странах

· ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой)

· фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или разрешающие компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчётность в соответствии с МСФО (среди них практически все ведущие биржи в мире: Нью-Йоркская фондовая биржа, NASDAQ, Лондонская, Токийская и Франкфуртская биржи – всего около 70 фондовых бирж из 50 стран мира)

· наднациональные организации, например, Европейский Союз, который заявил о поддержке МСФО и о возможности их использования для компаний, котирующихся на международных фондовых рынках; некоторые организации используют МСФО при составлении своей отчётности (Европейский банк реконструкции и развития, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный Олимпийский комитет, ОЭСР, Мировой Банк)

· сами компании – по официальной информации КМФСО в настоящее время уже около 890 компаний предоставляют финансовую отчётность в соответствии с МСФО, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие гиганты как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д. В России свыше 20 компаний готовят отчётность по международным стандартам, среди них РАО “ЕЭС России”, РАО “Газпром”, “Транснефть”, МПС России, “Лукойл”, “МДМ Банк”, “Российский кредит”, “Ростелеком”, “Красный Октябрь” и др. (Первым четырём компаниям было предписано публиковать сводную отчётность в соответствии с МСФО согласно специальному Распоряжению Правительства РФ № 968-р от 17 июля 1998 г.)

В последние годы международные стандарты получают всё большее признание. В 1998-1999 гг. в Бельгии, Франции, Германии, Италии, Австрии, России и других странах были приняты законы, разрешающие крупным компаниям использовать МСФО. Сейчас рассматриваются аналогичные законопроекты в Финляндии, Дании и Великобритании. О поддержке деятельности КМСФО заявили МВФ, Всемирный банк, ВТО и министры финансов стран “большой семёрки”. Дополнительным толчком в пользу принятия МСФО может стать введение единой европейской валюты и создание общеевропейского рынка капитала. 4 мая 1999 г. 8 крупнейших европейских бирж (Лондонская, Франкфуртская, Амстердамская, Парижская, Брюссельская, Мадридская, Миланская и Швейцарская) подписали Меморандум о взаимопонимании, а 22 сентября – соглашение по возможной модели общего рынка европейских “голубых фишек”. В перспективе речь может идти о создании самого крупного в мире рынка, причём в качестве единых стандартов финансовой отчётности будут использоваться МСФО.

Многие финансовые институты уже сейчас осуществляют кредитование предприятий только при предоставлении отчётности, составленной в МСФО. Например, предоставляя кредит российскому предприятию, Европейский банк реконструкции и развития (вложивший в российскую экономику порядка 3 миллиардов долларов) требует:

· предоставлять ЕБРР заверенную аудитором годовую финансовую отчётность, подготовленную в соответствии с МСФО

· поддерживать определённый уровень финансовых коэффициентов, рассчитываемых с использованием данных МСФО

· обеспечивать адекватную работу систем учёта затрат, бухгалтерского учёта и управления ин