Аудиторский контроль

обговорюють результати контролю, доповідаючи про них на зборах акціонерів, засновників. Обговорення результатів ауди­ту оформляють спеціальним протоколом. Надання гласності результатам контролю, зміцнення його демократичних прин­ципів дає змогу об'єктивно визначити причини недоліків у діяльності підприємства і розробити проект профілактич­них заходів щодо запобігання недолікам у подальшій роботі підприємства.

При проведенні зовнішнього аудиту обговорення резуль­татів контролю у колективі та розробка запобіжних заходів можуть відбуватися без участі аудиторів.

Отже, контрольно-аудиторський процес є системним впли­вом на суб'єкт підприємницької діяльності з метою її оптимі-зацй та нормативно-правового регулювання в умовах ринкових відносин.

Переддослідна стадія контрольно-аудиторського процесу

Переддослідна стадія є складовою частиною контрольно-аудиторського процесу, що виконується на підприємстві, де провадять аудит.

Першочерговими діями на об'єкті контролю є пред'яв­лення бригадою контролерів керівнику підприємства повно­важень, які посвідчують особистість членів бригади та право їх на проведення аудиту. Керівник підприємства, ознайомив­шись із пред'явленими документами, представляє членів бригади керівникам тих підрозділів, з якими вони спілкува­тимуться під час проведення аудиту. Одночасно для конт­ролерів виділяють окреме приміщення і створюють необ­хідні умови для роботи.

Бригада аудиторів, здійснюючи принцип раптовості, від­разу ж провадить контрольно-аудиторські процедури щодо ревізії каси, вибіркової інвентаризації товарно-матеріальних цінностей та ін., оформляючи результати контролю проміж­ними актами, які потім включають до акта комплексного аудиту діяльності підприємства. Разом з тим встановлюють ділові контакти з трудовим колективом, висвітлюють цілі і завдання аудиту. Такі контакти дають можливість трудя­щим брати участь в аудиті, виявленні недоліків та опрацю­ванні пропозицій щодо усунення їх. У разі потреби бригада встановлює контакти з місцевими податковими органами, установами банків, статистичних органів, які можуть мати претензії до діяльності підконтрольного підприємства, що підлягає перевірці внутрішнім аудитом.

Обстеження підконтрольного об'єкта полягає у вивченні структури підприємства бригадою безпосередньо в його під­розділах, місць зберігання коштів і товарно-матеріальних цінностей, забезпечення збереження їх, пристосованості при­міщень до розміщення цінностей, а також здійснення вироб­ничої діяльності. Одночасно вивчають організаційно-розпо­рядчі документи, видані за підконтрольний період, розподіл обов'язків між керівництвом підприємства і функціональни­ми службами управління. При цьому перевіряють виконання рішень по результатах попереднього аудиту, оперативному контролю діяльності підприємства, а також усуненню недо­ліків, виявлених іншими контрольними органами.

Виходячи із результатів проведених контрольних дій, бригада здійснює: коригування програми аудиту — конкре­тизує об'єкти суцільного і вибіркового контролю, періоди перевірки та ін., уточнює план аудиту — перерозподіляє ауди­торів для виконання контрольно-аудиторських процедур, змінює тривалість перевірки об'єктів, знову розраховує па­раметри сітьового графіка; календаризує робочий план ауди­тора, уточнює індивідуальні плани з кожним аудитором.

Переддослідна стадія контрольно-аудиторського процесу грунтується на його моделюванні. Весь процес контролю реальних об'єктів його дослідження подається у вигляді моделі.

Типову модель контролю фінансово-господарської діяль­ності підприємства показано на рис. 6.2.

Виходячи з особливостей виробничої і фінансово-госпо­дарської діяльності підприємства, а також з програми комп­лексного аудиту або перевірки на переддослідній стадії кон­кретизують параметри контролю за часом і обсягом кон­трольних процедур, визначають джерела інформації та ме­тодичні прийоми контролю, узагальнюють і реалізують його результати. Так, контролюючи діяльність промислового під­приємства, що виробляє матеріалоємну продукцію, у плані аудиту передбачають більше працівників, які мають спеці­альні знання у галузі матеріалознавства і технології цього виробництва; у календарному плані відповідно збільшують час для виконання контрольно-аудиторських процедур по­рівняно з іншими об'єктами контролю.

Аналогічно підготовляють джерела інформації для дослід­ної стадії контрольно-аудиторського процесу. Добирають законодавчі акти, інструкції, положення, методичні вказівки, норми і нормативи, які використовуються при плануванні і витрачанні сировини та матеріалів, а також первинні доку­менти і облікові регістри, звітність щодо використання ма­теріалів у виробництві, їх збереження; висновки товарних та інших експертиз, що відображують відповідність витра­чених сировини і матеріалів технологічному призначенню їх. Щодо об'єкта перевірки добирають методичні прийоми і контрольно-аудиторські процедури. Для контролю обгрун­тованості норм витрачання сировини може бути, наприклад, визначено методичний прийом вибіркових спостережень, що здійснюється за допомогою такої контрольно-аудиторської процедури, як контрольний запуск сировини у виробництво. Разом з тим застосовують такий методичний прийом уза­гальнення результатів контролю, як документування резуль­татів проміжного контролю.

На основі типової організаційної моделі контролю фі­нансово-господарської діяльності підприємства аудитори за об'єктами, передбаченими планом комплексного аудиту, скла­дають окремі організаційні моделі. Такими є моделі контролю і аудиту коштів у касі та на рахунках у банках, товарно-матеріальних цінностей, основних засобів, трудових ресур­сів і фонду заробітної плати (оплати праці), розрахункових і кредитних операцій, виконання плану виробництва і собі­вартості продукції, утворення і витрачання фондів еконо­мічного стимулювання і резервів, виконання планів капі­тальних вкладень і впровадження нової техніки, збереження власності, обліку, звітності та внутрішньогосподарського контролю. Зміст цих моделей відображує особливості під­контрольного підприємства.

Для ілюстрації може бути організаційна модель контролю виробництва, реалізації і собівартості сільськогосподарської продукції, з якої видно, що об'єкти контролю відображають специфічні особливості діяльності підконтрольного підпри­ємства, а звідси і конкретизація джерел інформації та мето­дичних прийомів контролю і узагальнення його результатів. До таких особливостей відносять джерела інформації про виробництво, собівартість і реалізацію продукції рослинницт­ва і тваринництва, виконання комплексу агротехнічних і зоотехнічних технологій, племінної та селекційної роботи та ін., які на дослідній стадії контрольно-аудиторського про­цесу перевіряють за участю агрономів і зоотехніків із вико­ристанням спеціальних методичних прийомів.

Отже, на переддослідній стадії створюється організацій­не, інформаційне та методичне забезпечення для якісного виконання контрольно-аудиторського процесу.

Дослідна і завершальна стадії контрольно-аудиторського процесу

Економічні методи управління виробничою і фінансово-господарською діяльністю підприємств, розширення їхніх прав, відповідно до законодавства про підприємства, актив­ний вплив трудових колективів на ефективність господарю­вання в умовах ринкових відносин внесли певні корективи у функції фінансово-господарського контролю. Відмовившись від дрібного опікунства підприємств та адміністративних методів управління, контролюючі органи надають підпри­ємствам допомогу в раціональному господарюванні виявлен­ням невикористаних резервів від впровадження досягнень науково-технічного прогресу, кооперації виробництва, вико­нання зобов'язань перед державою, здійснення розподільчих функцій відповідно до законодавства. Виконання контроль­них функцій в умовах ринкових відносин підприємствами грунтується на науковому дослідженні їхньої діяльності із застосуванням ЕОМ при виконанні контрольно-аудиторсь­ких процедур, що зумовлено обробкою значних масивів інформації.

Контрольно-аудиторські процедури здійснюються ауди­торами в процесі дослідження діяльності підприємств від­повідно до програми аудиту, планів-графіків і календарних планів. Виконання процедур залежно від чисельності бригади контролерів може здійснюватись паралельним (одні аудито­ри перевіряють кошти, інші — товарно-матеріальні цінності та ін.) або послідовним (після перевірки одних однорідних операцій переходять до інших і так до повного завершення контрольно-аудиторського процесу) способами. Це не озна­чає, що при виконанні контрольно-аудиторських процедур аудитори діють знеособлено і досліджують господарські опе­рації ізольовано. Незалежно від того, паралельно чи послідов­но організовано дослідження, всі об'єкти контролю вивчають у взаємозв'язку, оскільки господарські операції у діяльності підприємства взаємообумовлені. Координація виконання контрольно-аудиторських процедур здійснюється керівни­ками бригади контролерів.

Господарські операції аудитори досліджують за допомо­гою методичних прийомів, які реалізуються виконанням контрольно-аудиторських процедур. Так, інвентаризація цін­ностей як методичний прийом у процесі аудиту передбачена при застосуванні процедур організації інвентаризації, пере­вірці цінностей у натурі, лічильної та бухгалтерської оброб­ки документів, отриманні пояснень від матеріально від­повідальних осіб за результатами інвентаризації, розгляді їх центральною інвентаризаційною комісією, прийнятті рішень щодо виявлених нестач і лишків цінностей. Таким чином дослідження господарських операцій у процесі контролю включає перевірку достовірності їх органолептичними і документальними методичними прийомами, правомірність їх чинному законодавству і нормативним актам, виявлення відхилень від них і прийняття за цими відхиленнями рі­шень.

Аудит може досліджувати всі господарські операції за контрольований період, наприклад операції з коштами у касі або вибірковим способом — розрахунки з покупцями і пос­тачальниками, проведення інвентаризації перед складанням річного звіту. У процесі дослідження використовують за-гальнонаукові і конкретні методичні прийоми фінансово-господарського контролю операцій і процесів господарської діяльності. Так, на великих підприємствах аудит широко використовує загальнонаукові дедуктивні методичні прийоми для виявлення конфліктних ситуацій у господарській діяль­ності (збільшення браку продукції, неконкурентоспромож­ність продукції на ринку), які потім досліджують за допомо­гою органолептичних (інвентаризація, контрольні заміри) та документальних (дослідження документів, які відобража­ють господарські операції) методичних прийомів.

Тільки всебічне дослідження в процесі аудиту господарсь­ких операцій із застосуванням різних прийомів дає змогуправильно оцінити об'єкти контролю і уникнути помилок.

При дослідженні документів за формою аудитором особли­ва увага приділяється достовірності товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, платіжних доручень, прибут­кових та видаткових касових ордерів, банківських грошових чеків, векселів, платіжних відомостей на заробітну плату та інших первинних документів, якими стверджується дійсність проведення господарської операції, її кількісні і вартісні ви­мірники. Нерідко з метою зловживань виготовляють пов­ністю підробні документи або у справжні документи вно­сять зміни первинних записів способом дописування, підчи­щання, витравлювання тексту, а також підроблюють підпи­си осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції або вказують вигаданих посадових чи матеріально відпові­дальних осіб.

Розслідування фактів підроблювання документів не вхо­дить до професійних обов'язків аудитора, ревізора. Цим зай­маються судово-технічні і почеркознавчі експертизи, які призначаються народними і арбітражними судами, проку­рорами та іншими правоохоронними органами під час роз­слідування кримінальних і цивільних справ, пов'язаних із розкраданням цінностей, нестачею тощо. Обов'язком ауди­тора при виявленні фактів викривлення первинних доку­ментів, які застосовуються в обліку цінностей, є довести їх до відома керівництва підприємства, яке перевіряють. Керів­ництво підприємства за своєю ініціативою може залучити для перевірки доброякісності первинної документації техні-ко-криміналістичну і почеркознавчу експертизи.

Техніка-криміналістична експертиза документів вивчає факт і спосіб внесення змін до змісту документів, а також відновлює слабковидимі і невидимі записи. Встановлення автотентичності або підробки документів не входить до обов'язку техніко-криміналістичної експертизи документів, оскільки це правове питання, яке вирішують правоохоронні органи (судові, слідчі).

Почеркознавча експертиза — встановлює конкретного виконавця записів і підписів у первинних документах, які є об'єктами її дослідження, або виключає належність почерку та підпису особі, від імені якої вони виконані.

Часто техніко-криміналістичну і почеркознавчу експер­тизи провадять спільно, при цьому поставлені питання ви­рішують у межах комплексної експертизи. Так, наприклад,

внаслідок комплексної техніко-криміналістичної і почеркоз­навчої експертиз може бути вирішено питання про спосіб виконання підпису від імені тієї або іншої особи конкретни­ми виконавцями, про первинний зміст виправлених записів, дописування тощо.

Найбільш поширеними способами зміни первинного зміс­ту документа є дописування (додруковування), підчищання, витравлювання та змивання записів з подальшим внесен­ням у документ нових даних або без таких.

Дописування — це внесення до документа нових записів, які змінюють його первинний зміст. Дописування можуть провадитися на початку, всередині або в кінці слів, цифр, штрихових і буквених кодів. Трапляються також зміни пер­винного змісту документа витравленням або домальовуван­ням окремих елементів букв або цифр. Наприклад, зміна цифри "1" на "4", "З" на "8"; слова "тисячі" на "тисяча", "пари" на "пара".

У платіжних відомостях, товарно-транспортних наклад­них, платіжних дорученнях та інших документах зазначають цифрові вимірники суми коштів, одиниць товару, ціну. До­писують окремі цифри, їхні елементи, коми, які відокрем­люють групи цифр. Тим самим збільшується або зменшується числовий показник обліку. Більш складним є внесення від­повідних змін до запису числа буквами або штриховим ко­дом. Для цього попередній запис підчищають, витравлюють або змивають, а на його місці роблять новий запис.

Для того щоб замаскувати дописування та інші зміни, зроблені у тексті документа, шахраї прагнуть імітувати по­черк виконавця первинного тексту, добирають подібні за кольором із наявним текстом чорнило або пасту кулькової ручки, іноді виконують повторне обведення по штрихах за­писів, вдаються до навмисного забруднення документа у місці, де передбачають дописування, потім дописують. Такі злов­живання трапляються у відомостях на виплату заробітної плати, при обопільній змові касира, головного бухгалтера і працівника обчислювального центру. При цьому може за­вищуватися у відомості підсумок грошей, які видаються го­тівкою. Записують неправильні коди осіб на отримання гро­шей — "мертві душі", які не мають трудових стосунків і:і підприємством. Потім ці гроші переказують на особові рахун­ки підставних осіб у ощадному банку. Подібні та інші зложивання набувають поширення з використанням комп'ютер­них технологій у АРМ бухпілтера.

Ознаками дописування у первинних документах можуть бути нерівномірне розміщення записів у документі, яке ви­являється при дописуванні цифр за межами графи або ближче до однієї з її сторін при наявності вільного місця з іншого боку;

стислість дописаного тексту з основними записами або збільшення проміжків між буквами, цифрами, штриховим кодом;

скорочення слів у дописаному тексті через відсутність достатнього вільного місця для дописування;

зменшення розміру знаків у кінці рядка;

загинання закінчення рядка вгору або вниз із метою збіль­шення місця для дописування.

Крім того, про вчинення шахрайства у первинних доку­ментах може свідчити відмінність почерку, відсутність інтер­валів між словами і рядками тексту, наявність сторонніх поміток, поверх яких зроблено дописування (риски, лапки, знаки "2" та ін.). Ознаками дописування може бути розпли-вання кольору барвника, яким зроблено записи, або інтен­сивності забарвлення в місцях повторного обведення.

Експерти-криміналісти мають визначити факти допису­вання у документах дослідження слів, цифр, букв, які викли­кали у аудитора сумніви під час дослідження первинних документів.

Досить часто шахрайство здійснюється зміною первин­ного змісту записів їх підчищанням. В окремих випадках на місці підчищання записують інший зміст. Підчищають, вдаю­чись до зіскоблювання, витирання або замазування спеціаль­ною мастикою білого кольору. Зіскоблюють гострим предме­том, а витирають гумкою, хлібною м'якушкою та ін.

Підчищання розрізняють за такими ознаками:

підняття волокон паперу в місці підчищання;

порушення глянсуватості паперу;

потоншення паперу на місцях підчищання, помітне при огляді документа на "просвіт";

наявність слабковидимих залишків видалених штрихів та втиснутих слідів написаного раніше;

розпливання барвника в штрихах заново написаного тексту на місці дописування.

Рідше записи у первинних документах знищують витрав­люванням або змиванням, щоб на цьому місці зробити інший запис. Як витравні речовини найчастіше використовують різні окислювачі (марганцевокислий калій, хлорне вапно), деякі кислоти (лимонну, соляну, азотну), а також луги (нашатир­ний спирт, їдкий калій). Крім витравних речовин, які змі­нюють склад барвника, застосовують різні розчинники (воду, одеколон та ін.).

Про витравлення або змивання тексту можуть свідчити такі ознаки:

під впливом хімічного реактиву руйнується проклейка паперу, внаслідок чого порушується його глянсуватість. Ця ознака виявляється при розгляданні документа в косопада-ючому світлі;

в місцях дії реактиву збільшуються жорсткість і ламкість паперу, втрачається його еластичність, внаслідок чого папір скручується, а іноді й розтріскується;

змінюється колір паперу. В деяких випадках від дії витрав­ної речовини послаблюється колір друкарського тексту, лінії графлення;

змінюється колір барвника нових записів, оскільки в па­перовій масі зберігаються рештки витравної речовини;

може спостерігатися розпливання барвника нових запи­сів;

нерідко спостерігаються слабовидимі штрихи раніше ви­конаного тексту.

При дослідженні витравлених і змитих записів у докумен­тах експерти вирішують питання про власне факт витрав­лювання або змивання, про спосіб, яким воно здійснено, а також встановлюють первинний зміст записів.

Експерти-криміналісти володіють засобами і методами, які дають можливість не тільки виявити факти зміни зміст)' документа та способи здійснення підробки, а й відновити первинні записи, що необхідно для доказу висновків аудиту. Нові методики дають можливість встановлювати первин­ний текст документа, видалений підчищанням, витравлюван­ням, змиванням, а також залиті, замазані мастикою, закреслені записи і в деяких випадках вдається навіть встановити зміст виправлених документів.

Після виявлення факту підробки бухгалтерських доку­ментів необхідно встановити виконавця видимих і відновлених записів, а також належність підпису конкретній особі або вчинення підпису будь-ким від імені іншої особи. Ці питання вирішуються почеркознавчою експертизою. Прак­тика аудиту показує, що можливості дослідження бухгал­терських документів експертами-почеркознавцями дуже ве­ликі, тому вони широко застосовуються у фінансово-госпо­дарському контролі.

У процесі дослідження можливий аудиторський ризик, який нерідко є результатом того, що первинні документи, подані замовником аудиту, є безтоварними. Метою складан­ня безтоварних документів є замаскування фактів крадіжок матеріальних цінностей або привласнення коштів. Найбільш поширеним із них є:

перекриття нестач в одних місцях збереження лишками цінностей в інших місцях;

приховування нестач під час інвентаризації цінностей;

оприбуткування матеріалів, які не надійшли на підприєм­ство, з метою привласнення їх при наступному придбанні;

списання фіктивно оприбуткованих матеріалів на витрати виробництва;

привласнення матеріалів, списавши їх попередньо на ви­робництво за нормами, а фактично недовкладених у про­дукцію;

списання вкрадених або нестачі товарно-матеріальних цінностей на розрахунки з дебіторами і кредиторами;

приписки обсягу випуску продукції з метою фіктивного списання матеріалів;

оприбуткування з наступним незаконним списанням втра­чених у дорозі або переадресованих матеріалів;

інші випадки фіктивних прибуткових і видаткових опера­цій з матеріальними та грошовими цінностями.

Джерелами інформації для викриття таких фальшивок є дані про наявність і рух товарно-матеріальних цінностей у постачальників і покупців, прибуткові, видаткові і транс­портні документи. Основними методичними прийомами аудиту є документальні — зіставлення різних документів та їх окремих примірників, зустрічна і логічна перевірка даних різних організацій і нормативний розрахунок витрат мате­ріалів. Одночасно можуть застосовуватися органолептичні методичні прийоми — інвентаризація цінностей. При цьому може бути встановлено, що постачальник не мав можли вості відпустити товар покупцю через відсутність у нього такої кількості, яка зазначена у документі, а на решту товару, що не видав, оформив розписку про прийняття їх на збері­гання. Проте на цю розписку у товарно-транспортній нак­ладній не зроблено застереження. Раптовою інвентаризацією, проведеною за участю аудитора, виявлена на оптовій базі нестача товарів, яку передбачалося покрити в наступні періо­ди природною втратою за чинними нормами. У цій ситуації вчинені два порушення нормативних актів і не проведено приймання товарів покупцем за фактичною кількістю; оформ­лено розпискою про прийняття на зберігання товару у пос­тачальника, якого насправді не було у наявності. Отже, за допомогою безтоварних документів створено передумови для розкрадання товарів.

Ефективність дослідження таких ситуацій аудитором зале­жить від правильно поставленої гіпотези вчинення безтовар­них операцій та добір доказів цих гіпотез. До таких доказі» належать:

невідповідність показників у різних примірниках тих са­мих документів (товарно-транспортних накладних, рахун­ках-фактурах та ін.), що знаходяться у постачальника і по­купця;

невідповідність кількості проданих матеріалів в обліку покупця і постачальника;

відсутність платіжної вимоги постачальника про оплату вартості матеріалів покупцем;

немає дозволу посадової особи на внутрішнє переміщен­ня матеріалів (товарів) на підприємстві;

необумовлені виправлення у документах із інвентаризації цінностей у підзвіті окремих матеріально відповідальних осіб;

списання природного убутку товарів за нормами в разі відсутності фактичної інвентаризації у конкретної матері­ально відповідальної особи;

невідповідність даних у документах про переміщення то­варів і в транспортній документації (товарно-транспортні накладні і подорожні листки та ін.);

відсутність перепусток на вивезення (винесення) ціннос­тей за межі підприємства або необумовлені виправлення у довіреності на одержання товарів;

відсутність транспортних документів (подорожніх лист­ків) на перевезення матеріалів і документів про нарахування та виплату заробітної плати за вантажно-розвантажувальні роботи;

нарахування заробітної плати за нарядами за виконані будівельно-монтажні роботи на конкретному об'єкті і від­сутність документів на списання матеріалів на ці роботи;

червоні показники (кредитове сальдо) про залишок ма­теріалів у підзвіті виконробі)! на кінець кварталу, року свід­чать про те, що матеріали списані на витрати за нормами, а не за фактичним відпуском на виробництво або вчинено приписку обсягів невиконаних робіт;

підробка (дати, номера, підписів та ін.) у транспортних документах (подорожніх листках) і документах про переве­зення матеріалів або вантажів нетоварного асортименту (сміт­тя, сніг та ін.);

завищення середньої експлуатаційної швидкості руху ав­томобілів (з вантажем у межах міста до 100—150 км/год) протягом усього часу, передбаченого нарядом, не відповідає технічним умовам роботи автомобілів у населених пунктах, свідчить про приписки відстаней перевезень або часу роботи автомобіля за нарядом.

Разом з тим виявлені аудитором при дослідженні доку­ментів формальні ознаки порушень нормативних актів самі по собі ще не є доведеними гіпотезами про операції. Вони можуть бути результатом помилок осіб, які оформляють первинні документи, працівників бухгалтерії та ін. В разі подальшого дослідження аудитору потрібно застосовувати комплекс методичних прийомів аудиту (розрахунково-ана­літичних — економічний аналіз, статистичні аналітичні роз­рахунки, економіко-математичні та ін.) і процедури, які їх реалізують.

У процесі аудиторського дослідження виявляється, що списані на витрати матеріали по безтоварних документах у покупця не відображено н обліку або оприбутковано їх у меншій кількості, ніж списано на видаток, як це раніше зазначалося у дослідженні звітів виконробів будівельно-мон­тажних робіт. Можуть бути невідповідності у звітах різних матеріально відповідальних осіб при внутрішньому перемі­щенні товарів між відділами універмагів, універсамів, супер­маркетів. Ці розбіжності у знітах виникають тому, що мате­ріально відповідальні особи з метою приховання нестачі обмінюються фіктивними документами на переміщення то варів, не відображають ці документи у звітах, фальсифікують показники у різних примірниках документів тощо.

При взаємному звірянні розрахунків аудиторами нерідко виявляються розбіжності між показниками обліку заборгова­ності контрагентів. Це виникає внаслідок безконтрольного використання доручення на отримання матеріальних ціннос­тей, завдяки чому одержані матеріали, інвентар, устаткування привласнюються і на підприємства документи не надходять. Інвентаризація розрахунків із постачальниками, покупцями, дебіторами і кредиторами перед складанням річних звітів підприємствами не провадиться, завдяки чому фінансова звітність є недостовірною. Розбіжності у обліку регулюють­ся сортувальними записами на основі довідки бухгалтерії.

Нерідко аудитори виявляють факти використання безто­варних документів при здійсненні бартерних операцій, коли у документах зазначено не фактично використані у товаро­обмінній операції товари і матеріали, а надумані працівника­ми маркетингових служб, достовірною є лише договірна сума. Це спричинює нееквівалентний товарообмін і безконтроль­ність у використанні товарно-матеріальних цінностей.

Отже, безтоварні операції у процесі аудиту можна вияви­ти лише при застосуванні комплексу методичних прийомні аудиту — органолептичних, розрахунково-аналітичних і до­кументальних.

Комерційна діяльність підприємств розширює обсяги фінансово-господарської діяльності, а отже, збільшує обсяги інформації про цю діяльність, яку досліджують при вико­нанні контрольно-аудиторського процесу. Аудиторам дедалі важче виконувати контрольно-аудиторські процедури із зас­тосуванням найпростіших обчислювальних пристроїв. Тому перспекти